Джерело:  БУХГАЛТЕР.UA

За офіційною статистикою ДПСУ тільки у 2019 році завершено 16 перевірок, за якими донараховано податку на прибуток на суму 118 295 000 грн., зменшено від'ємне значення об'єкта оподаткування податком на прибуток на суму 48 084 100 грн. Станом на 31.12.2019 р. тривало 18 перевірок із ТЦ.

Найбільшу частину усіх спорів із ТЦ наразі складають так звані «технічні спори», які виникають не внаслідок висновків контролюючого органу про недотримання платником принципу «витягнутої руки», а через неподання звіту, визнання операцій контрольованими чи схожих «технічних» обставин. Ці спори з'явилися найпершими, відтак позиція суду із багатьох питань вже сформувалася та є цілком однозначною. Однак, нещодавня судова практика містить декілька висновків, на які платникам варто звернути увагу.

Недопуск до проведення перевірки

Процедура призначення та проведення податкової перевірки із трансфертного ціноутворення має свої особливості. Разом з тим, як свідчить судова практика, податкові органи можуть не дотриматися формальних вимог щодо підстав та процедури призначення таких перевірок. Відтак, передбачливі та уважні платники використовують своє право не допустити проведення податкової перевірки та оскаржують до суду відповідний наказ.

У цій справі платник направив на запит податкового органу документацію з трансфертного ціноутворення. Проаналізувавши таку документацію, провівши пошук зіставних компаній в базі даних RUSLANA та здійснивши розрахунок рентабельності по відібраним компаніям, податковий орган направив на адресу Департаменту аудиту ДФСУ аналітичну довідку, а згодом направив інформаційне повідомлення для прийняття рішення про проведення перевірки контрольованих операцій платника.

Однак, такі дії податкового органу не відповідають встановленому порядку проведення перевірок. Зокрема, суд зауважив, що згідно зі змістом вказаних аналітичних довідок, підставою для проведення податкової перевірки визначено неповноту наданих платником документів на запит контролюючого органу. Разом з тим, відповідно до пп. 39.4.8 ПКУ якщо подана платником податків документація з трансфертного ціноутворення не містить належного обсягу інформації, податковий орган надсилає такому платнику податків запит з додатковою вимогою. Аналізуючи дану норму, суд зазначив, що положення пп. 39.4.8 ПКУ носять імперативний характер та зобов`язують податковий орган діяти відповідним чином у разі неповноти поданих платником документів на перший запит контролюючого органу.

В ході судового розгляду було встановлено, що такий запит контролюючий орган на адресу платника податків не направив, відтак, платник був позбавлений можливості надати додаткові документи та пояснення щодо контрольованої операції, які є невід'ємною частиною документації з трансферного ціноутворення.

Таким чином, призначаючи податкову перевірку, податковий орган не дотримався порядку її призначення. По-перше, контролюючий орган не надіслав запит на адресу платника податків з вимогою подати додаткову інформацію. По-друге, довідка про результати аналізу документації з трансфертного ціноутворення була складена лише через 10 місяців із моменту надання платником документації з трансферного ціноутворення, а не протягом встановлених законодавством 15 робочих днів.

Окрім цього, аналізуючи правомірність призначення перевірки, платникам варто звертати увагу на наявність обов'язкових реквізитів та підписів уповноважених осіб контролюючого органу на відповідних документах. Такі реквізити має містити не лише наказ про призначення перевірки, а й усі супровідні документи. Так, у справі, що аналізується, аналітична довідка не засвідчена посадовою (уповноваженою) особою, яка її видала, не визначено посади, прізвища, імені та по-батькові, підпис уповноваженої особи також відсутній. Результати аналізу пошуку зіставних компаній та розрахунок діапазону рентабельності також не засвідчені, відтак, суд визнав такі докази податкового органу недопустимими в контексті ст. 74 Кодексу адміністративного судочинства України.

Як підсумок, враховуючи наведені платником процедурні недоліки призначення перевірки, суд визнав, що під час прийняттяоскаржуваного наказу податковий орган порушив баланс публічних та приватних інтересів, внаслідок чого суд визнав наявність порушення прав платника та визнав незаконним оскаржуваний наказ про призначення перевірки.

Нюанси щодо підстав проведення перевірок

Аналізуючи останню судову практику щодо оскарження правомірності оскарження призначення перевірки із трансфертного ціноутворення, варто звернути увагу на Рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 16.03.2020 р. у справі № 280/28/20, яке також було вирішене на користь платника.

У згаданій справі контролюючий орган дотримався обов'язку надіслати запит на отримання додаткової інформації після аналізу документації платника з трансфертного ціноутворення. Як наслідок, він видав наказ «Про проведення документальної позапланової виїзної перевірки» платника тривалістю 10 робочих днів. За результатами перевірки було складено акт перевірки та прийнято податкове повідомлення-рішення, яким нараховані штрафні санкції в сумі 351,56 грн, та які платник сплатив у повному обсязі.

Однак, цього податковому органу виявилося недостатньо, що призвело до прийняття наказу «Про проведення документальної позапланової виїзної перевірки», яким призначено документальну позапланову виїзну перевірку тривалістю 18 місяців з питань дотримання платником податків принципу «витягнуті руки» під час здійснення контрольованих операцій.

Аналізуючи правомірність призначення такої перевірки, суд звернув увагу на те що, пп. 39.5.2.1 ПКУ містить дві самостійні підстави для проведення перевірки з питань дотримання платником податків принципу «витягнутої руки», а саме:

• у разі надання платником податків документації з трансфертного ціноутворення відповідно до пп. 39.4.4 ПКУ;
• у разі неподання платником податків чи подання з порушенням вимог пп 39.4 ПКУ звіту про контрольовані операції або документації з трансфертного ціноутворення.

Таким чином, законодавцем визначено виключний перелік підстав для проведення позапланової перевірки. Разом з тим, у оспорюваному наказі не було зазначено, яка саме з вказаних обставин настала у даному випадку. Таким чином, суд визнав, що зі змісту наказу неможливо встановити фактичну підставу проведення перевірки, відсутнє зазначення фактів порушень позивачем діючого законодавства.

Окрім цього, суд дійшов висновку, що обов`язковою передумовою прийняття рішення про проведення перевірки, складення наказу про її проведення та здійснення документальної перевірки платника податку є отримання документально підтвердженої інформації та даних, що свідчать про невідповідність умов контрольованої операції принципу «витягнутої руки».

Аналогічна правова позиція викладена Верховним Судом в Постанові від 14.11.2019 р. у справі № 820/8334/15.

Втім, не завжди платникам вдається успішно захистити свою позицію в суді, існує й негативна практика. Так, у Рішенні Київського окружного адміністративного суду від 06.02.2020 р. у справі № 320/4472/19 суд визнав, що податковий орган дотримався встановленого податковим законодавством порядку прийняття наказу про проведення документальної позапланової виїзної перевірки із трансфертного ціноутворення за наявності для того відповідних законодавчих підстав, внаслідок чого оскаржуваний наказ був визнаний правомірним, в підстави для його скасування - відсутні.

Підсумовуючи проаналізовану практику, бачимо що дії податкового органу часто не відповідають встановленій процедурі та підставам призначення податкової перевірки із трансфертного ціноутворення. Відтак платнику слід детально аналізувати, чи правомірно діє податковий орган та не боятися звертатися до суду за захистом своїх прав. Оскільки податкові органи здебільшого під час перевірок прагнуть донарахувати якомога більші суми податків, подальше оскарження результатів такої перевірки із трансфертного ціноутворення майже неминуче, однак потребуватиме значно більше часу та ресурсів платника.

Уточнений звіт про контрольовані операції

Так, Постановою Верховного Суду від 17.03.2020 р. у справі № 826/15026/17 було поставлено крапку у спорі щодо обов'язку платника подавати уточнюючий звіт про контрольовані операції у випадку їх виявлення контролюючим органом за результатами проведення перевірки.

Починаючи з 01.01.2017 р., законодавець прямо передбачив відповідальність платника податків у вигляді штрафу за неподання звіту про контрольовані операції після попереднього притягнення платника податків за відповідне порушення. Так, у вересні 2017 року податковий орган за результатами перевірки застосував штрафні санкції до платника за відповідне порушення щодо неподання уточнюючого звіту за операціями 2014 року.

Аналізуючи правомірність таких санкцій, Верховний Суд звернув увагу, що станом на листопад 2016 року (дату спливу 30-денного граничного строку з дня сплати платником штрафних санкцій за неподання звіту про контрольовані операції) відповідальність за неподання платником податків відповідного звіту як і склад такого порушення ПКУ не передбачалась.

Відтак, Верховний Суд зазначив, що відсутність у 2016 році норми, яка б визначала обов`язок подання уточнюючого звіту платником податків, строків його подання, відповідальність за невиконання такого обов`язку, унеможливлює застосування податковим органом до такого платника податків штрафних (фінансових) санкцій, оскільки, це суперечило б принципу «дії закону у часі», закріпленого у ст. 58 Конституції України.

Вирішуючи даний спір, було підтримано позицію платника податків та підтверджено, що незважаючи на те, що згідно із приписами ПКУ в редакції до 1 січня 2017 року платник податку не звільнявся від обов`язку подання звіту про контрольовані операції після сплати відповідних штрафних санкцій, проте, нормами ПКУ у вказаній редакції не було встановлено строк такої подачі та відповідальність за зазначену бездіяльність платника податків, що було передбачено ПКУ України лише з 1 січня 2017 року. Отже, податковий орган протиправно застосував до платника штрафні санкції, а відповідні податкові повідомлення-рішення було визнано незаконними та скасовано.

Помилки у звіті про контрольовані операції: позиція Верховного суду

Окрім цього, варто звернути увагу на правову позицію, викладену в Постанові Першого апеляційного адміністративного суду від 18.12.2019 р. у справі № 200/5731/19-а. Зокрема, внаслідок проведення перевірки, податковий орган виявив порушення податкового законодавства, оскільки, на його думку, платник у звіті про контрольовані операції неправильно визначив суму таких контрольованих операцій у зв`язку із застосуванням курсу валют, встановленого на дату відвантаження товару за митними деклараціями, а не на дату переходу права власності на товар.

Аналізуючи даний спір, суд визнав неправомірною таку позицію податкового органу. По-перше, детально проаналізувавши положення договорів платника із контрагентом та додаткові угоди до них, стає зрозумілим, що умовами контрактів по контрольованим операціям передбачено, що право власності на товар переходить від продавця до покупця з моменту оформлення митної декларації на експорт (вивезення) товару, а тому позивачем правильно розраховано суми на момент оформлення митної декларації.

По-друге, норми ПКУ не регулюють питань щодо застосування курсу іноземних валют чи правил визначення «обсягу взаємовідносин» з нерезидентами, а також не передбачають притягнення платника податків до відповідальності у вигляді штрафних (фінансових) санкцій за неправильне застосування курсу іноземних валют чи неправильне визначення вартості товару.

Зокрема, суд відзначив, що відповідно до ПКУ на платника податку покладаються наступні обов`язки: подавати звіт про контрольовані операції центральному органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику, до 1 жовтня року, що настає за звітним та зазначити інформацію про всі контрольовані операції, здійснені платником податків у звітному періоді.

Будь-які інші зобов`язання пп. 39.4.2 ПКУ на платника податку не покладаються, що спростовує доводи апеляційної скарги щодо не включення позивачем всієї інформації про контрольовані операції.

Колегія суддів також звернула увагу на те, що контролюючий орган прийняв звіт про контрольовані операції без будь-яких зауважень, що підтверджується відповідною квитанцією. Тобто зміст і форма звіту повністю відповідають встановленим вимогам, у тому числі містять повний обсяг інформації. Колегією суддів також встановлено, що платником податків звіт подано своєчасно і всі операції з нерезидентами перелічені у звіті. Підсумовуючи вищенаведене, суд підтвердив протиправність позиції контролюючого органу, а отже й неправомірність винесених податкових повідомлень-рішень.

Як висновок

На сьогоднішній день ми спостерігаємо, що дії та висновки податкових органів у «технічних» спорах із трансфертного ціноутворення часто можуть суперечити як законодавству, так і закріпленим в Конституції України принципам. Відтак, в категорії «технічних спорів з ТЦ» продовжують з'являтися нові типи справ, що має наслідком появу цікавих правових позицій, а тому платникам податків варто бути готовими до нових та неочікуваних підходів податкових органів та не боятися оскаржувати їх у суді. Адже, як свідчить судова практика, суди готові розглядати нові позиції та доводи сторін.

Наталія Мусієнко, старша юристка KPMG Law Ukraine

Софія Барановська, юристка KPMG Law Ukraine