Джерело: Бізнес Цензор

З 1 липня 2019 року запрацювала система електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового (СЕРП та СЕ).

Удосконалена СЕРП та СЕ замінила попередню систему електронного адміністрування реалізації пального (СЕАРП), аудит ефективності функціонування якої показав ризик недонадходження акцизного податку близько 25 млрд грн (дані Звіту Рахункової палати за 2018 рік).

Попри заявлену позитивну мету – зробити ринок пального прозорим, користувачі СЕРП та СЕ після початку функціонування цієї системи відзначили ряд недоліків її запровадження, що вже призвело до порушення прав платників податків та неправомірних штрафних санкцій з боку податкової, про що і йшлося у зверненні від ЕВА.

Одна з проблем – це виникнення різниць між фактичним обсягом пального за даними бухгалтерського обліку та "приведеними" одиницями за даними Єдиного реєстру акцизних накладних (ЄРАН). Такий стан речей спричинили різні підходи до обліку обсягу пального.

Згідно з ч. 1 ст. 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Особливості ведення бухгалтерського обліку нафтопродуктів на АЗС та складання первинних документів регулюються Інструкцією про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України, затвердженої спільним наказом Міністерства палива та енергетики, Міністерства економіки, Міністерства транспорту та зв’язку, Держкомітету з питань технічного регулювання та споживчої політики від №281/171/578/155 від 20 травня 2008 року (Інструкція).

Відповідно до Інструкції, бухгалтерський облік нафтопродуктів здійснюється за їх фактичною температурою.

Таким чином, інформація, що міститься у складених для обліку первинних документах, це інформація про обсяг пального відповідно до його дійсної температури.

При цьому, кількість пального не є сталою величиною та може змінюватись залежно від температури повітря, – чим вища температура, тим менша густина і більший об’єм пального, та навпаки.

Разом з тим, акцизні накладні оптових постачальників відповідно до пп. 215.3.4 Податкового кодексу (ПК) складаються із розрахунку об’єму пального в літрах, приведених до температури 15°C.

Тобто, інформація про обсяг пального, що міститься в СЕРП та СЕ на підставі зареєстрованих акцизних накладних, це інформація про обсяг пального, приведеного до температури 15°С.

Відтак, дані бухгалтерського обліку про обсяги пального – це інформація про фактичний обсяг пального, що обліковується платником податку. А відомості про пальне, що містяться в базі даних СЕРП та СЕ – це інформація про обсяг пального, приведеного до температури 15°С.

Як наслідок, такі обрахунки не збігаються, оскільки підставою для підготовки інформації є різні підходи до обліку обсягу пального.

При цьому, незважаючи на відпуск за фактичною температурою, реалізовані літри в місцях роздрібної торгівлі пальним вважаються як літри, приведені до температури 15°C (п. 232.1 ст. 232 ПК України).

Це означає, що у платника податку відсутній обов’язок переводити відпущені літри в місцях роздрібної торгівлі пальним у літри, приведені до температури 15°C.

За таких умов обсяг реалізації пального в літрах, навіть, якщо такі літри були відпущені на АЗС при фактичній температурі -25°C або 25°C, формально дорівнює обсягу реалізації пального в літрах, приведених до температури 15°C, та відображається в акцизних накладних.

Як наслідок, існуючі положення спричиняють виникнення різниць між фактичною кількістю пального, яка реалізується споживачам, та його кількістю у ЄРАН, яка приведена до температури 15°С. Такі різниці з кожним днем реалізації пального при температурі, що відрізняється від 15°С, тільки накопичуються.

Чим це загрожує для платника податку? Як ми з’ясували, передбачений порядок підрахунку обсягів пального з метою оподаткування акцизним податком неминуче призводить до ситуації, що у суб’єкта роздрібної торгівлі виникає різниця між отриманим та реалізованим пальним.

Як результат, податкові органи керуються п. 231.1 ст. 231 ПК України та наполягають на необхідності скласти та зареєструвати акцизну накладну на кількість пального, яка виникла внаслідок розбіжностей між даними бухгалтерського обліку та ЄРАН та застосовують відповідні штрафні (фінансові) санкції.

Платники, у свою чергу, наполягають, що виникнення математичної різниці між фактичним обсягом пального та "приведеними" одиницями зумовлене різним підходом до обліку обсягу пального та його фізико-хімічними властивостями, що не може свідчити про порушення вимог щодо такого обліку пального у ЄРАН та порядку реєстрації акцизних накладних.

За загальним правилом п. 231.1 ст. 231 ПК України акцизна накладна складається при реалізації пального. Додатково платник податків зобов’язаний скласти акцизну накладну у разі:

• використання пального для власного споживання;
• реалізації та/або використання пального для виробництва непідакцизної продукції на умовах, встановлених ст. 229 ПК України;
• втрати пального у межах та/або понад встановлені норми втрат;
• псування, знищення пального, в тому числі внаслідок аварії, пожежі, повені, інших форс-мажорних обставин чи з іншої причини, пов’язаної з природним результатом;
• випаровування пального у процесі виробництва, обробки, переробки, зберігання чи транспортування такого пального або спирту етилового;
• здійснення операцій, які не підлягають оподаткуванню або звільняються від оподаткування.

Тобто, п. 231.1 ст. 231 ПК України містить вичерпний перелік підстав, за наявності яких має бути складена та зареєстрована акцизна накладна, та не встановлює для платника податку обов’язку скласти та зареєструвати таку накладну на кількість пального, яка є різницею між даними бухгалтерського обліку (при фактичних температурах) та ЄРАН (приведених до температури 15°С).

Жодною нормою чинного законодавства України також не передбачено можливості визначити розмір реалізованого платником податку пального шляхом співставлення даних бухгалтерського обліку та даних ЄРАН.

Відтак, контролюючий орган не має права кваліфікувати невідповідність між даними ЄРАН та бухгалтерського обліку в частині кількісного обліку пального як реалізацію пального, щодо якого нібито необхідно було скласти та зареєструвати акцизні накладні.

У будь-якому разі виклад в акті документальної перевірки конкретного випадку реалізації пального (чи іншого переліченого вище випадку) має бути чітким, об’єктивним та з посиланням на первинні документи, регістри податкового та бухгалтерського обліку, фінансової та іншої звітності, інші документи, пов’язані з обчисленням і сплатою податків (вимоги Порядку оформлення результатів документальних перевірок дотримання законодавства України з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства платниками податків - юридичними особами та їх відокремленими підрозділами, затвердженого наказом Міністерства фінансів №727 від 20 серпня 2015 року).

Проте, як показує практика, податківці не посилаються на первинні чи будь-які інші додаткові документи, окрім як на формальне порівняння цифр у ЄРАН та в бухгалтерському обліку.

Враховуючи, що підходи податкових органів до цього питання негативно впливають на результати господарської діяльності гравців нафтогазового ринку, а питання обліку різниць між фактичним обсягом пального за даними бухгалтерського обліку та "приведеними" одиницями за даними ЄРАН залишається не врегульованим, бізнес закономірно очікує від законодавця на вдосконалення чинних нормативних актів, від судових органів – на те, що недоліки ПК України будуть нівельовані відповідною практикою, а від Мінфіну на затвердження узагальнюючої податкової консультації.

Окрім цього, й сама податкова готова підтримати бізнес, якщо тільки відповідна позиція буде погоджена Міністерством. Про це бізнес-спільноті повідомила ДПС у вже згадуваному листі.

Яна Базя, адвокат, старший юрист KPMG Law Ukraine