Джерело (рус): Юридическая практика

Аналізуючи висновки судової практики, спробуємо виокремити певні тенденції.

Відповідно до Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (далі – «Закон про бухгалтерський облік»), первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію.

Відповідно до ч. 2 ст. 9 Закону про бухгалтерський облік, первинні та зведені облікові документи можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні мати такі обов’язкові реквізити:

• назву документа (форми);
• дату складання;
• назву підприємства, від імені якого складено документ;
• зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції;
• посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення;
• особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Первинні документи, складені в електронній формі, застосовуються у бухгалтерському обліку за умови дотримання вимог законодавства про електронні документи та електронний документообіг.

Під терміном «законодавство про електронні документи та електронний документообіг» мається на увазі Закон України «Про електронні документи та електронний документообіг» (далі – «Закон про електронні документи») та Закон України «Про електронний цифровий підпис». Відповідно до ст. 5 Закону про електронні документи, електронний документ – документ, інформація в якому зафіксована у вигляді електронних даних, включаючи обов’язкові реквізити документа. Склад та порядок розміщення обов’язкових реквізитів електронних документів визначається законодавством, зокрема у нашому випадку – Законом про бухгалтерський облік.

Таким чином, первинний документ, складений в електронній формі, відповідно до вимог чинного законодавства та який містить усі необхідні реквізити, має таку ж юридичну силу, як і документ, складений у паперовому вигляді.

Даний висновок підтверджується у Листі ДФС від 04.01.2017 р. № 30/6/99-99-15-02-02-15, а також судовою практикою.

Відповідно до Постанови Верховного Суду від 03.03.2020 у справі № 140/2715/18, первинні та зведені облікові документи можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні мати такі обов'язкові реквізити: назву документа (форми); дату складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції. Первинні документи, складені в електронній формі, застосовуються у бухгалтерському обліку за умови дотримання вимог законодавства про електронні документи та електронний документообіг.

Аналогічні висновки наводяться у Постанові Верховного Суду від 29.11.2019 р. у справі № 160/921/19, Рішенні Хмельницького окружного адміністративного суду від 17.03.2020 р. № 822/2760/15, Рішенні Київського окружного суду від 21.02.2020 р. у справі № 320/4190/19 та ряду інших судових рішеннь.

Чи може електронний документ бути достатнім для підтвердження реальності господарських операцій?

Відповідно до ст. 8 Закону України «Про електронні документи», юридична сила електронного документа не може бути заперечена виключно через те, що він має електронну форму. Допустимість електронного документа як доказу не може заперечуватися виключно на підставі того, що він має електронну форму.

Дані висновки підтверджуються і висновками Верховного Суду у Постанові від 09.08.2019 р. у справі № 2а-17460/11/2670.

Зокрема, у вищенаведеній справі податковий орган ставить під сумнів реальність підтвердження здійснення господарської операції (купівля цінних паперів) – електронними документом, а саме випискою з Реєстру угод, яка містить інформацію про угоди, укладені цим учасником на біржових торгах.

Проте, суд касаційної інстанції вбачає, що суди попередніх інстанцій вірно вважали, що біржові операції на ПАТ "Українська біржі" є реальними, належним чином задокументовані, реальність та наявність біржових угод підтверджується випискою з Реєстру угод, рух коштів та цінних паперів підтверджується випискою про операції з цінними паперами на рахунку у цінних паперах, дані обох виписок повністю збігаються, безоплатна передача цінних паперів при клірингу неможлива, але рух коштів здійснюється не в банку а у депозитарію згідно положень статті 8 Закону України "Про Національну депозитарну систему та особливості електронного обігу цінних паперів в Україні". За вказаних обставин, суди дійшли обґрунтованого висновку щодо неправомірності прийнятих відповідачем оскаржуваних податкових повідомлень рішень.

Аналогічна позиція викладена у Постанові Верховного Суду від 19.12.2019 р. у справі № 2а-12950/11/2670. Дані висновки Верховного Суду сформовані, враховуючи однин з головних принципів бухгалтерського обліку, – превалювання сутності над формою.

Таким чином, реальність господарських операцій може бути підтверджена первинними документами як в паперовій формі, так і в електронній, та не може ставитись податковим органом під сумнів, виключно на підставі форми складення первинного документу.

Чи можуть електронні документи слугувати доказами у адміністративному судочинстві?

Платники податків, які перейшли на електронний документообіг часто запитують: «Як суди, в тому числі адміністративні, сприймають електронні документи? Чи будуть такі докази належними та допустимими?».

Проаналізувавши судову практику, можемо зробити такі висновки: електронні документи можуть слугувати як основними, так і додатковими доказами підтвердження факту реалізації товарів, виконання робіт чи надання послуг.

Так, наприклад, Верховний Суд у Постанові від 12.02.2020 р. у справі № 813/3577/13-а зазначив: «За своїм економіко-юридичним змістом послуга являє собою діяльність, результати якої не завжди вимагають матеріального виразу і реалізуються та споживаються у процесі її здійснення.

Так, наприклад, тестування, антивірусна профілактика, налаштування, обробка та створення інформаційних баз даних, розробка, підтримка та супровід веб-сайтів, створення та підтримка скриньок електронної пошти, підключення до мережі Інтернет, за своєю сутністю не є послугами, які потребують їх матеріального виразу на відповідному паперовому носії. Як встановлено судом першої інстанції та не спростовано відповідачем, позивачем надавалися для дослідження представникам податкового органу результати послуг, що отримані від відповідних  суб`єктів господарювання, а саме: електронні документи із матеріалами, аналітичними даними, проектами.

А відтак, відсутність документів, які фіксують результат виконання контрагентами кожної послуги, за умови наявності доказів, які підтверджують фактичне здійснення відповідних операцій, не може свідчити загалом про ненадання чи нездійснення послуги.».

Отже, електронні документи, на рівні із паперовими, можуть слугувати доказами в адміністративному судочинстві, підтверджуючи здійснення господарських операцій платника податків.

Проте, враховуючи вищенаведену практику, можна дійти до висновку, що податкові органи не завжди паритетно визнають електронні документи на рівні з документами, складеними у паперовому вигляді, незважаючи на існуючу практику Верховного Суду, які відповідно до ч. 5 ст. 13 Закону України «Про судоустрій та статус суддів» є обов’язковими для всіх суб’єктів владних повноважень, в тому числі і для податкових органів.

Тож, перефразовуючи відомий вислів Олівера Кромвеля, задля зменшення негативних податкових наслідків для бізнесу: «Електронний документообіг ведіть, але можливість роздрукувати документи завжди майте».

Наталія Мусієнко, старший юрист практики з вирішення податкових спорів KPMG Law Ukraine

Артур Горголюк, юрист практики з вирішення податкових спорів KPMG Law Ukraine