Джерело: Ліга Закон

Наказом Міністерства фінансів України № 524 було затверджено Порядок формування плану-графіка проведення документальних планових перевірок платників податків (далі - «Порядок № 524»). Законодавець запровадив ризикоорієнтований підхід до планування податкових перевірок. А тому, до плану-графіка мають включатися лише ті платники податків, у господарській діяльності яких є високий, середній чи незначний ступінь ризику несплати до бюджету податків та зборів, платежів. Від ступеня ризику також залежить періодичність проведення планових податкових заходів.

Остаточний план-графік складається із проектів планів-графіків територіальних органів Державної фіскальної служби України (далі - «ДФС») та затверджується Головою ДФС. Крім проекту плану-графіка податківці також формують інформаційно-аналітичні довідки за кожним платником податків, а після остаточного узгодження проектів надають обґрунтування підстав включення платника податків до плану-графіка.

Як показує практика, платники податків не завжди погоджуються з тим, що органи ДФС дотрималися вказаних вимог, а тому в адміністративному судочинстві з'явилася нова категорія спорів щодо оскарження дій податкової у зв'язку із включенням платника до плану-графіка та визнання протиправним наказу.

Незгода із включенням до плану-графіка: як діяти

Верховний Суд у справі № 821/1759/17 вказав, що до предмету доказування у справах зі спорів щодо оскарження наказу про проведення планової перевірки входить не лише дослідження наявності або відсутності плану-графіку на відповідний період і включення до нього конкретного платника податків, але й перевірка того, чи був відповідний план-графік складений з дотриманням визначених строків, чи наявні підстави включення до плану-графіку та чи дотримано процедуру такого включення.

Аналіз Податкового кодексу України та Порядку № 524 свідчить про те, шо процедура включення платника податків до плану-графіка може вважатися проведеною у повній відповідності до вимог чинного законодавства, якщо територіальний орган при відборі платників своєчасно та належним чином сформував і направив до ДФС наступні документи:

1) проект річного плану-графіка;

2) інформаційно-аналітичну довідку щодо платника податків;

3) обґрунтування підстав включення платника податків до плану-графіка.

Попередньо податковий орган має проаналізувати діяльність платника податків та визначити (вирахувати) критерії та ступінь ризику несплати ним податків і зборів.

Якщо вказаного порядку не було дотримано і контролюючий орган не може документально підтвердити повну послідовність проведеного відбору, є всі підстави вважати, що платник податків був включений до плану-графіка документальних планових перевірок безпідставно.

Для отримання вказаних документів, а також, щоб дізнатися про критерії відбору та ступінь ризику несплати податків, з яких платник був включений в план-графік, останній має право звернутися до податкової з відповідним запитом. При цьому, дієвим інструментом швидкого отримання інформації є адвокатський запит, відповідь на який має бути надана не пізніше п'яти робочих днів з дня його отримання.

Далі платнику доцільно проаналізувати отримані документи та інформацію, і у разі, якщо надані відомості не збігаються із даними власного податкового та бухгалтерського обліку або, якщо податковою не було надано належних і допустимих доказів дотримання нею процедури включення платника податків до плану-графіка, розробити стратегію судового захисту. Посилання на формальні недоліки документів чи відсутність хоча б одного із них - дієвий інструмент для доведення неправомірності включення платника податків до плану-графіка.

Неналежне оформлення плану-графіка чи додатків до нього: наслідки для платника

Як свідчить аналіз судових справ, в яких платники податків оскаржують правомірність їх включення до плану-графіка та прийняття на його підставі наказу, непослідовний відбір та відсутність хоча б одного із зазначених вище доказів включення платника податків до затвердженого плану-графіку, а не електронної версії, опублікованої на веб-сайті ДФС, може бути самостійною підставою для задоволення позовних вимог у цій категорії спорів.

Наприклад, за обставинами справи № 826/11530/18, платник податків звернувся із запитом до ДФС, у відповідь на який отримав витяг із плану-графіка та інформаційно-аналітичну довідку. Також, суд додатково зобов'язав ДФС надати засвідчені копії всіх наявних документів і матеріалів, що були враховані при затверджені плану-графіка в частині, що стосується платника. Таку вимогу контролюючий орган не виконав. Як результат, дії ДФС щодо затвердження плану-графіка проведення документальних планових перевірок платників податків на 2018 рік в частині, що стосується включення платника податків, були визнані протиправними.

У справі № 821/590/17 Верховний Суд, відмовляючи податковій у задоволенні її касаційної скарги, зауважив, що територіальний орган ДФС надав лише титульну сторінку плану-графіка та витяг з нього, який оформлений неналежним чином, а саме не було зазначено якою посадовою особою підписаний та якою установою він складений. З підстави відсутності відомостей про те, коли та ким був затверджений витяг із плану-графіка, на користь платника податків також було вирішено справу № 813/1946/17.

У межах іншого податкового спору № 420/6161/18 вказані вище реквізити були відсутні на іншому обов'язковому документі - інформаційно-аналітичній довідці щодо компанії.

Задовольняючи адміністративний позов, суд у справі № 540/2626/18 вказав, що обґрунтування підстав включення платника податків до плану-графіка є невід'ємною частиною паперового варіанту плану-графіка. Оскільки в ході розгляду справи податкова не надала вказані обґрунтування, суд був позбавлений можливості надати правову оцінку доводам контролюючого органу щодо підстав включення платника податків до плану-графіка, а тому визнав протиправним і скасував наказ про проведення документальної планової виїзної перевірки.

У справі № 817/1525/17 територіальний орган ДФС на підтвердження правомірності включення компанії в план-графік, навпаки, надав витяг з документу «Обґрунтування підстав включення платників податків до плану-графіка», але жодних інших доказів на вимогу суду не надав. У зв'язку з цим, суд першої та апеляційної інстанцій підтримали вимоги платника податків про визнання неправомірними дій податкової щодо включення позивача до плану-графіка та скасування наказу.

Тобто, для платника податків довести, що наказ про проведення документальної планової перевірки є протиправним, значить обґрунтувати, що контролюючий орган не дотримався процедури включення такого платника до плану-графіка у зв'язку з відсутністю чи неналежним оформленням передбачених документів.

Непідтвердження податковим органом факту включення платника податків до плану-графіка проведення планових перевірок належними доказами є підставою для визнання протиправним наказу про проведення документальної планової перевірки.

Саме така правова позиція викладена Верховним Судом в Постанові від 16.06.2018 р. у вже згадуваній справі № 821/590/17.

З повним текстом судових рішень можна ознайомитися в системі аналізу судових рішень VERDICTUM. 

Оцінка ступеню ризику від провадження діяльності

Відповідно до Порядку № 524 до плану-графіка включаються ті платники податків, які за результатами своєї діяльності мають найбільші ризики несплати до бюджету податків та зборів, платежів. Це означає, що податкова має проаналізувати всіх платників податків на предмет їх відповідності критеріям відбору та включити в план-графік тільки тих, які є найбільш ризиковими з точки зору несплати податків.

Паралельно з тим, як податкова присвоює платникам податків статус ризикових, суди напрацьовують практику щодо перевірки обґрунтованості відповідних висновків контролерів.

Так, за обставинами справи № 820/653/17 при відборі компанії до плану-графіка спрацював, зокрема, критерій високого ступеня ризику - рівень сплати податку на додану вартість нижче на 50 та більше відсотків рівня сплати податку по відповідній галузі (фактично 0,34). Вирішуючи спір, суди трьох інстанцій звернули увагу на наступні факти:

податковим органом не було доведено, що компанія є платником з найбільш високим ступенем ризику несплати до бюджету податків та зборів, що у розумінні Порядку № 524 є підставою для першочергового включення підприємств до плану-графіка документальних перевірок;

не було наведено, з яких фактичних числових даних та розрахунків виходив податковий орган, стверджуючи, що рівень сплати податку на додану вартість становить 0,34;

податковий орган також не довів, що цей показник є нижчим від середнього рівня по відповідній галузі, та не вказав, яка саме галузь була взята до уваги.

Подібні висновки зробив також суд у справі № 817/1525/17, вказуючи, що контролюючий орган не навів, з яких фактичних числових даних та розрахунків він виходив, стверджуючи, що рівень сплати податку на додану вартість по відповідній галузі становить 0,75, тоді як щодо компанії даний показник складає 1,35. Суд також вказав на недоведеність факту того, що цей показник є нижчим від середнього рівня по відповідній галузі, та на відсутність інформації про те, яка саме галузь була взята до уваги та яким чином були визначені дані показники.

У межах іншого податкового спору (справа № 805/4239/17-а) податкова не пояснила, які інформаційні ресурси ДФС, інші джерела та аналіз яких основних показників діяльності компанії надав підстави для висновку про наявність в її діяльності критеріїв високого ступеню ризику. На думку суду, витяг з АС «Податковий блок» не є належним доказом, оскільки не може беззаперечно підтверджувати наявність ризиків в діяльності платника податків. Такий витяг також не містить відомостей, що стали підставою для висновку податкової про те, що платник податків відповідає критеріям високого ступеня ризику.

Оскільки у наведених вище справах територіальні органи ДФС не надали інформації з приводу процедури та підстав відбору платників податків до плану-графіку, то суди дійшли висновку, що факт включення платників до плану-графіка є непідтвердженим і, як наслідок, накази про проведення документальної планової виїзної перевірки були визнані протиправними.

Отже, електронна версія плану-графіка, оприлюднена на офіційному веб-сайті ДФС, не є безумовним та неспростовним підтвердженням включення платника податків до такого плану. Адміністративні суди аналізують як формальну, так і змістовну складову процедури відбору та включення платника податків до плану-графіка. При цьому, неналежне оформлення обов'язкових документів (відсутність відомостей про особу, яка їх підписала, дати, підпису та ін.), їх відсутність чи невідповідність платника податків присвоєним критеріям ризику несплати податків є достатніми підставами (як разом, так і окремо) для визнання протиправним та скасування наказу про проведення документальної планової перевірки.

Наявність окремих недоліків в оформленні первинних документів платника податків є для податкової очевидною підставою для нарахування такому платнику чималих зобов'язань. Але будь-яка відповідальність має бути взаємною. Тому, якщо у платника податків є обґрунтовані підстави вважати, що дії територіального органу ДФС при формуванні плану-графіка є об'єктивно протиправними, платнику доцільно оскаржувати такі дії та прийнятий на підставі плану наказ.

Яна Базя, юрист, адвокат практики з вирішення податкових спорів KPMG Law Ukraine