Джерело: Юридична газета

Податкові органи видають консультації про те, що списання кредиторської заборгованості прирівнюється до безоплатного отримання товарів, робіт чи послуг. Зокрема, нещодавно в одній з ІПК №459/6/99-99-15-03-02-15/ІПК від 08.02.2019 р. податковий орган визначив: «Якщо платник під час придбання товарів/послуг сформував податковий кредит на підставі податкової накладної, складеної після 01.07.2015 р. та зареєстрованої в ЄРПН, але оплата за такі товари/послуги не здійснюватиметься, тобто вони фактично отримані покупцем на безоплатній основі, то у податковому періоді, в якому відбувається списання кредиторської заборгованості, платнику податку-покупцю необхідно нарахувати податкові зобов’язання з ПДВ за правилами, визначеними п. 198.5 ст. 198 ПКУ».

Наскільки правомірним є такий підхід податкової та чи можна з ним погодитися?

Податківці вважають, що при списанні кредиторської заборгованості за придбані товари, роботи, послуги необхідно нараховувати так звані «компенсуючі» податкові зобов’язання, виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до п. 189.1 ст. 189 Податкового кодексу України (далі – ПК України), а також скласти та зареєструвати податкову накладну.

Аналіз вищенаведених норм податкового законодавства дозволяє зробити висновок, що законодавець передбачив лише чотири випадки, а саме пп. «а», «б», «в» та «г» п. 198.5 ст. 198 ПК України, коли платник податків зобов’язаний нарахувати податкові зобов'язання, виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до п 189.1 ст. 189 ПК України, а також скласти та зареєструвати податкову накладну. При цьому пункт 198.5 ст. 198 ПК України не містить такої підстави для нарахування податкових зобов'язань як списання кредиторської заборгованості. Проте, як правило, акти перевірок навіть не містять посилань на конкретний підпункт п. 198.5 ст. 198 ПК України, на підставі якого платники податків, повинні нараховувати податкові зобов’язання, а також складати та реєструвати податкові накладні у зв’язку зі списанням кредиторської заборгованості.

Вищенаведений висновок підтверджується усталеною судовою практикою. Зокрема, Херсонський окружний адміністративний суд у справі №821/762/18 від 08.08.2018 р. дійшов висновку, що у п. 198.5 ст. 198.5 Податкового кодексу України перелічені випадки, коли платник податку на додану вартість повинен нарахувати податкові зобов'язання. Однак серед підстав, встановлених п. 198.5 ст. 198.5 Податкового кодексу України, немає визначення «списання простроченої кредиторської заборгованості». Аналогічного висновку дотримуються інші суди у своїх рішеннях (рішення Одеського окружного адміністративного суду у справі №815/897/18 від 08.06.2018 р., рішення Рівненського окружного адміністративного суду у справі №817/744/18 від 08.06.2018 р., рішення Харківського окружного адміністративного суду у справі №820/2612/18 від 18.07.2018 р.).

Проте податкові органи обґрунтовують свою позицію, окрім п. 198.5 ст. 198 ПК України, також положеннями ст. 192 ПК України: нібито списання кредиторської заборгованості є зміною суми компенсації товарів/послуг, а отже, суми податкового кредиту підлягають коригуванню.

Судова практика з цього питання є достатньо неоднозначною. З одного боку, податкові органи захищають думку, що списання кредиторської заборгованості є зміною вартості товарів (а саме зменшенням їх вартості), що призводить до необхідності коригування раніше відображеного податку на додану вартість у складі податкового кредиту. З іншого боку, платники наполягають на тому, що ст. 192 ПК України наводить вичерпний перелік підстав для коригування податкового кредиту, де відсутня така підстава як списання кредиторської заборгованості.

За результатами аналізу судової практики щодо цього питання варто відзначити позицію Верховного Суду, викладену у постанові від 06.02.2019 р. у справі №804/7561/15. Зокрема, Верховний Суд підтримав позицію податкового органу та дійшов висновку, що у положеннях п. 192.1 ст. 192 Податкового кодексу України, якою встановлені особливості визначення бази оподаткування в окремих випадках (порядок коригування податкових зобов'язань та податкового кредиту), зазначено, що якщо після постачання товарів/послуг здійснюється будь-яка зміна суми компенсації їх вартості, то сума податкового кредиту (зокрема, отримувача) підлягає відповідному корегуванню. Посилання Товариства на вичерпний перелік підстав коригування податкового кредиту, встановлений цією нормою, є помилковим, оскільки будь-яка зміна суми компенсації вартості товарів/послуг за певних умов може бути підставою для такого корегування. Вислів «включаючи» вказує на орієнтовний, а не на виключний перелік підстав для такого коригування. Аналогічну позицію висловив Верховний Суд у справі №804/4180/17.

На противагу таким правовим висновкам Верховного Суду також складається практика на користь платників податків. Зокрема, у справі №804/963/18 Третій апеляційний адміністративний суд визнав рішення суду першої інстанції таким, що суперечить ст. 192 ПК України в контексті обов’язку платника скоригувати податковий кредит внаслідок списання заборгованості, вказавши, що ст. 192 ПК України визначає вичерпний перелік підстав для коригування податкового кредиту. Серед вказаного переліку відсутня така підстава для коригування податкового кредиту як списання безнадійної кредиторської заборгованості. Зазначена норма не регулює операції визнання заборгованості безнадійною. У разі визнання заборгованості безнадійною не відбувається зміна компенсації за товари/послуги, а у продавця не виникає обов'язку виписати покупцю розрахунок коригування з наступним зменшенням у продавця податкових зобов'язань та зменшенням у покупця податкового кредиту.

Подібної позиції дотримується Дніпропетровський апеляційний адміністративний суд у справі №804/4327/16, вказавши, що ст. 192 Податкового кодексу України визначено вичерпний перелік підстав для здійснення коригування податкового кредиту. Під час списання безнадійної кредиторської заборгованості коригування податкових зобов’язань продавця не відбувається, у зв’язку з чим положення ст. 192 не діють. Тому законодавством не прямо передбачено обов’язок коригування податкового кредиту на суму ПДВ у складі безнадійної кредиторської заборгованості. Аналогічної позиції дотримуються також інші суди, а саме Сумський окружний адміністративний суд у справі №818/1716/18, Дніпропетровський окружний адміністративний суд у справі №804/1382/18, Рівненський окружний адміністративний суд у справі №817/744/18 та ін.

Цікаво, що таку позицію підтримало ГУ ДФС у м. Києві в листі №16842/10/26-15-15-03-11 від 05.11.2015 р., надаючи трактування того, що ст. 192 ПК України не передбачено підстав для коригування ПДВ за операціями зі списання безнадійної заборгованості, а також чинною формою податкової декларації з податку на додану вартість, затвердженою наказом Міністерства фінансів України від 23.09.2014 р. №966, зі змінами та доповненнями, не передбачено окремого рядка для відображення коригування ПДВ за такими операціями.

Однак у нещодавній вже згаданій індивідуальній податковій консультації №459/6/99-99-15-03-02-15-ІПК від 08.02.2019 р. висловлюється протилежна позиція. ДФС України вказала на обов’язок платника щодо коригування податкового кредиту з ПДВ у разі списання заборгованості. У листі ДФС №21062/6/99-99-19-03-02-15 від 05.10.2015 р. зазначається, що товари/послуги, які були отримані платником податку на додану вартість та не оплачені протягом терміну позовної давності, вважаються безоплатно отриманими, оскільки відсутній факт їх придбання, а тому право на податковий кредит щодо таких товарів/послуг у платника податку відсутнє. Таким чином, якщо платник податку під час придбання товарів/послуг на підставі отриманої податкової накладної сформував податковий кредит, але такі товари/послуги не були оплачені, то в податковому періоді, в якому відбувається списання кредиторської заборгованості, платнику податку необхідно скоригувати суму податкового кредиту. Аналогічна позиція була висловлена в листі ДФС України №14038/6/99-99-15-03-02-15 від 29.06.2016 р.

Така неузгодженість позицій податкових органів свідчить про порушення принципу правової визначеності, а також презумпції правомірності рішень платника податків, оскільки внаслідок неоднозначного трактування судами та податковими органами положень ПК України, платники податків опиняються у нерівноправному становищі.

Варто зазначити, що норми ПК України (зокрема, ст. 192 ПК України) містять виключний перелік підстав для проведення коригування, в якому відсутні операції з прощення/списання кредиторської заборгованості. Окрім того, положення податкового законодавства не містять прямої вказівки на залежність права на податковий кредит з оплатністю товарів/послуг. Тому неправомірною є позиція, що ПК України покладає обов’язок на платників податку на додану вартість, у разі списання кредиторської заборгованості, здійснювати коригування податкового кредиту.

Наостанок, говорячи про судову практику, на нашу думку, позиції судів, які стверджують про необхідність нарахування «компенсуючих» податкових зобов’язань чи здійснення коригування податкового кредиту, не відповідають вимогам податкового законодавства. Очевидно, що практика ще й досі перебуває на етапі становлення. Сподіваємося, що найближчим часом податкові органи та суди напрацюють єдиний законний та взаємовигідний підхід у питанні оподаткування податком на додану вартість операцій зі списання кредиторської заборгованості.

Наталія Мусієнко,  старший юрист практики з вирішення  податкових спорів, КПМГ Україна.

Софія Барановська, юрист практики з вирішення податкових спорів, КМПГ Україна