Дія Сіті та відстрочені податки

1. Визнання ВПА/ВПЗ в фінансовій звітності в періоді сплати податку на прибуток підприємств на загальних умовах
2. Списання 18% ВПА/ВПЗ при «переході» на 9% ПнВК
3. Податкові наслідки списання 18% ВПА/ВПЗ при «переході» на 9% ПнВК
4. Чи можуть взагалі виникати ВПА/ВПЗ для резидента Дія Сіті – платника 9% ПнВК ?
5. Нормативне регулювання визнання ВПА/ВПЗ в фінансовій звітності резидента Дія Сіті при сплаті ПнВК за ставкою 9%
6. ВПА/ВПЗ в фінзвітності резидента Дія Сіті – платника 9% ПнВК
7. Основні обґрунтування та підготовчі заходи
8. А як у «першовідкривачів» ? (досвід Естонії)
9. Якщо доведеться повернутися з 9% ПнВК на 18% податок на прибуток на загальних підставах – що з ВПА/ВПЗ ?
10. ВПА/ВПЗ у фінзвітності резидента Дія Сіті – платника 18% податку на прибуток на загальних підставах (без застосування 9% ПнВК)
11. Післямова

Питання бухгалтера: до 1 липня 2023 року підприємство було платником податку на прибуток підприємств на загальних підставах (18%) та декларувало податкові різниці в додатку РІ та у рядку 03 Декларації з податку на прибуток. 30 червня 2023 року підприємство, зареєстроване як резидент Дія Сіті  в Реєстрі Дія.City, подало відповідну заяву, і з 1 липня 2023 року набуло статусу платника податку на прибуток на особливих умовах за ставкою 9% (далі - податок на виведений капітал, ПнВК).

До переходу на 9% ПнВК, у фінансовій звітності та бухгалтерському обліку підприємства визнавалися відстрочені податкові активи та зобов’язання (ВПА та ВПЗ) по відповідним статтям балансу, а також щодо від’ємного значення об’єкту оподаткування попередніх та поточного звітних періодів (рядок 3.2.4 додатку РІ та рядок 04 Декларації).

Яким чином слід відображати такі ВПА та ВПЗ на дату переходу з 18% податку на прибуток на 9% ПнВК (або такі ВПА/ВПЗ слід списати) та чи необхідно визнавати ВПА/ВПЗ у фінансовій звітності надалі, в умовах оподаткування підприємства як резидента Дія Сіті – платника ПнВК за ставкою 9%?

(1) Оскільки порядок декларування та сплати 9% ПнВК за ПКУ не містить в переліку оподатковуваних 9% ПнВК операцій основних податкових різниць, зазначених у ПКУ (різниці при амортизації необоротних активів, та операціях з резервами / забезпеченнями), а також не передбачає зменшення оподатковуваної 9% ПнВК бази на суму від’ємного значення об’єкту оподаткування з податку на прибуток, задекларованого до «переходу» на 9% ПнВК, відповідні ВПА/ВПЗ на дату «переходу» на 9% ПнВК підлягають списанню. Також, у фінансовій звітності слід здійснити відповідні розкриття щодо причин та сум таких списань ВПА/ВПЗ.

Списання ВПА/ВПЗ при «переході» резидента Дія Сіті з 18% податку на прибуток на 9% ПнВК не призводитиме до сплати ані додаткових 18% податку на прибуток, ані додаткового 9% ПнВК.

(2) МСБО 12 «Податки на прибуток» (далі – «МСБО 12») розповсюджується, зокрема, на податки на дивіденди.

«Поточний» 9% ПнВК до дати сплати дивідендів в додатку «ДІЯ» до Декларації з податку на прибуток для резидентів Дія Сіті-платників 9% ПнВК не декларується та у фінансовій звітності за МСФЗ не визнається. Водночас, якщо оголошені на дату «переходу» на 9% ПнВК, або в періоді, у якому резидент Дія Сіті є платником 9% ПнВК, дивіденди будуть сплачуватися (і «поточний» 9% ПнВК декларуватиметься) в наступних звітних періодах, станом на кінець звітного періоду у фінзвітності за МСФЗ доцільно визнати ВПЗ щодо ПнВК.

ПКУ містить певні виключення з оподаткування 9% ПнВК щодо дивідендів, сплачуваних резидентом Дія Сіті – платником 9% ПнВК. У разі нарахування / виплати дивідендів, звільнених від 9% ПнВК за ПКУ, ані «поточного», ані відстроченого ПнВК не виникає та у фінзвітності за МСФЗ податкові наслідки не визнаються.

Також, у переліку операцій, які за ПКУ оподатковуються українським 9% ПнВК, містяться інші операції, які (або компоненти яких) можуть підпадати під визначення «дивіденди» за МСФЗ. Висновок про необхідність розкриття (або можливість не розкриття) у фінзвітності за МСФЗ податкових наслідків з 9% ПнВК щодо таких операцій (їх компонентів) доцільно здійснити на підставі аналізу обставин операцій та положень МСФЗ і ПКУ в кожному конкретному випадку.

Водночас, застосування МСБО 12 в умовах, подібних до українського 9% ПнВК, є варіативним. Наведена в публікації практика розкриття подібних операцій в МСФЗ фінансовій звітності компаній в Естонії  може слугувати певним «зразком» для відображення 9% ПнВК у фінансовій звітності за МСФЗ українських резидентів Дія Сіті.

(3) Для резидентів Дія Сіті - платників 9% ПнВК, які складають фінансову звітність за НП(С)БО[1],  застосування НП(С)БО 17 «Податок на прибуток» (далі – «НП(С)БО 17»), зокрема визнання відстрочених податків з 9% ПнВК, наразі не є нормативно врегульованим.

Тому відображення у фінансовій звітності за НП(С)БО інформації про податкові наслідки 9% ПнВК (включно з відстроченими податками) значним чином залежатиме від управлінського судження (рішення) керівництва підприємства.

Якщо для цілей фінзвітності за НП(С)БО керівництво резидента Дія Сіті - платника 9% ПнВК прийме рішення відображати податкову інформацію по аналогії з МСФЗ, бухгалтерські проведення та відображення у фінзвітності з НП(С)БО відповідної податкової інформації будуть подібними до МСФЗ.

Якщо керівництво резидента Дія Сіті - платника 9% ПнВК прийме рішення про відображення в фінзвітності за НП(С)БО податкової інформації за НП(С)БО 17 щодо більш широкого (ніж дивіденди) кола операцій, які оподатковуються українським 9% ПнВК, таке відображення слід здійснити на підставі детального аналізу ПКУ, НП(С)БО та обставин операцій у кожному конкретному випадку.

Прийняте управлінське рішення слід формалізувати в обліковій політиці.

(4)  Резидент Дія Сіті – платник 9% ПнВК може розглянути доцільність:

• дослідження операцій, відповідних первинних документів та аналіз роз’яснень податкових органів щодо оподаткування 9% ПнВК в контексті МСФЗ / НП(С)БО, практики податкових перевірок / складання фінансових звітів;
• подання в Міністерство фінансів України запиту щодо бухгалтерського обліку / визнання в фінзвітності за НП(С)БО податкових наслідків специфічних операцій резидента Дія Сіті.

Також, алгоритм списання ВПА/ВПЗ на дату «переходу» на 9% ПнВК і особливості подальшого відображення ВПА/ВПЗ в фінзвітності резидента Дія Сіті, слід формалізувати в обліковій політиці, або в наказі про внесення змін до облікової політики.

(5) В разі «повернення» з 9% ПнВК на 18% податок на прибуток на загальних підставах, висновки щодо податкових наслідків та необхідності (або відсутності необхідності) визнання ВПА/ВПЗ по відповідним статтям активів та зобов’язань платника, слід здійснити на підставі аналізу бухгалтерської природи таких статей, положень МСФЗ (НП(С)БО) та ПКУ.

[1] Окрім мікропідприємств та малих підприємств, які складають фінансову звітність в Україні відповідно до НП(С)БО 25 «Спрощена фінансова звітність», пункти 2.6, 2.20 та 5.8 якого «звільняють» від відображення в фінансовій звітності таких підприємств ВПА/ВПЗ та передбачають визнання витрат з податку на прибуток в розмірі податку на прибуток за звітний період (тобто, задекларованого «поточного» податку на прибуток, зокрема і 9% ПнВК)  

Детальні коментарі наведено нижче:

В роз’ясненнях «Питання – відповіді щодо особливостей оподаткування Резидентів Дія Сіті» на сайті ДПС України (відповіді на питання №№ 6 та 20) зазначається, що:

• у разі переходу «…» на особливості оподаткування резидента Дія Сіті – платника податку на особливих умовах у Декларації «…» у додатку РІ та, відповідно, у рядку 03 Декларації зазначаються показники за період перебування такого платника на загальній системі оподаткування податком на прибуток; та
• Резидент Дія Сіті – платник податку на прибуток на особливих умовах повинен враховувати податкові різниці (по амортизації основних засобів згідно зі статтею 138 ПКУ – коментар автора) лише за період його перебування на загальній системі оподаткування податком на прибуток.

Відтак, декларування податкових різниць в періоді перебування на 18% податку на прибуток зумовлюватиме зміни ВПА/ВПЗ та відповідні стандартні розкриття з податку на прибуток у фінансовій звітності за МСФЗ[2] (основні «три звірки» за період до «переходу» на 9% ПнВК), а саме:

1. Узгодження прибутку до оподаткування за даними фінансової звітності та Декларації з податку на прибуток підприємств (прибуток / збиток за МСФЗ +/- податковий ефект постійних різниць+/- зміни невизнаних ВПА = МСФЗ витрати / дохід з податку на прибуток); 
2. ВПА/ВПЗ на початок періоду+/- зміни ВПА/ВПЗ за період (в тому числі в прибутках / збитках або власному капіталі), включно із змінами невизнаних ВПА = ВПА/ВПЗ на кінець періоду;
3. Поточний податок+/-зміни ВПА/ВПЗ що визнаються в прибутках/збитках (в тому числі зміни невизнаних ВПА) = витрати/дохід з податку на прибуток.

Подібні розкриття слід здійснити і в фінансовій звітності за НП(С)БО – але з врахуванням вимог пункту 19 НП(С)БО 17 «Податок на прибуток».

Також, окрім 18% податку на прибуток, в фінансовій звітності періоду, в якому відбувся «перехід» на 9% ПнВК, слід розкрити податкові наслідки з 9% ПнВК – дивіться далі в публікації. 

[2] Тут і далі в цій публікації розглянуті податкові аспекти українського 9% ПнВК в окремій фінансовій звітності резидента Дія Сіті – платника 9% ПнВК, складеної відповідно до МСБО 27 «Окрема фінансова звітність» або відповідних НП(С)БО. Аналіз розкриття інформації за МСФЗ або НП(С)БО в консолідованій фінансовій звітності групи, яка включає материнське та дочірнє чи асоційоване підприємство, а також в окремій фінзвітності материнського підприємства-отримувача дивідендів або інших компенсацій, оподатковуваних 9% ПнВК на рівні дочірнього / асоційованого підприємств групи, не є предметом цієї публікації.    

Порядок декларування та сплати 9% ПнВК зазначений в статтях 135.2, 136.8, 137.10, 141.9¹.3, інших статтях ПКУ і в додатку «ДІЯ» до Декларації з податку на прибуток, не містить механізму врахування основних податкових різниць, зазначених в ст. 138-139 ПКУ (різниці при амортизації необоротних активів, та операціях з резервами/забезпеченнями).

Також, умови нарахування 9% ПнВК не передбачають можливості зменшення оподатковуваної 9% ПнВК бази на від’ємне значення об’єкту оподаткування, задеклароване в періодах сплати податку на прибуток на загальних підставах до «переходу» на 9% ПнВК.

Відтак, відповідно до пп.27, 29А, 34, 46,51 МСБО 12 «Податки на прибуток» (або відповідно до пп.7, 8, 9, 13 НП(С)БО 17 «Податок на прибуток», якщо фінансова звітність складається за НП(С)БО) відповідні ВПА/ВПЗ підлягають списанню з віднесенням в д-т/к-т 98 рахунку[3] в фінансовій звітності 2023 року (оскільки перехід на ПнВК, який зумовив списання ВПА/ВПЗ, відбувся в 2023 році). Також, в фінансовій звітності 2023 року слід здійснити відповідні розкриття щодо причин та сум таких списань ВПА/ВПЗ.

[3] Тут і далі використано звичні номери та назви рахунків з «Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов’язань і господарських операцій підприємств і організацій», затвердженого наказом Мінфіну від 30.11.99 р. № 291. Платником можуть бути застосовані інші проведення в бухобліку відповідно до МСФЗ/НП(С)БО, облікової політики, налаштувань бухгалтерської програми тощо.

Відповідно до порядку декларування податку на прибуток за ставкою 18% за правилами Розділу ІІІ «Податок на прибуток підприємств» та інших розділів ПКУ, не передбачено ані оподаткування списаних ВПЗ, ані збільшення фінансового результату до оподаткування на суму списаних ВПА.

Також, алгоритм декларування 9% ПнВК в статтях 135.2, 136.8, 137.10, 141.9¹.3, 141.11, інших статтях ПКУ та в додатку «ДІЯ» до Декларації з податку на прибуток для резидентів Дія Сіті, не містить в переліку операцій, оподатковуваних 9% ПнВК, списання ВПА/ВПЗ.

Відтак, списання ВПА/ВПЗ при «переході» резидента Дія Сіті з 18% податку на прибуток на 9% ПнВК не призводитиме до сплати ані додаткових 18% податку на прибуток, ані додаткового 9% ПнВК.

Українська модель ПнВК для резидентів Дія Сіті передбачає декларування та сплату 9% ПнВК з переважним застосуванням «касового методу».

Тобто, зобов'язання з 9% ПнВК визначаються у податковій декларації звітного року, протягом якого за операціями, що є об'єктом оподаткування відповідно до пп. 141.9¹.2 ПКУ, відбулася одна з подій: (і) сплачено кошти або надано майно, товари, роботи, послуги (п.137.10.4.1 ПКУ); (іі) відбулося зарахування зустрічних вимог, відступлення права вимоги чи переведення боргу з припиненням зобов'язань платника ПнВК за операціями, що є об'єктом оподаткування ПнВК (п. 137.10.4.2 ПКУ); (ііі) сплив 12-місячний або 365-денний відтерміновані строки з дати надання поворотної фінансової допомоги, або з дати виплати коштів або передачі майна відповідно (пп. 137.10.4.3, 137.10.4.4 ПКУ); або (iv) відбулися інші події, які призводять до сплати 9% ПнВК.

В той же час, фінансова звітність як за МСФЗ, так і за НП(С)БО, формується, зокрема, з дотриманням принципу нарахування[4].

Відтак, визнання в фінансових звітах певного звітного періоду за принципом нарахування результатів господарських операцій та подій[5], які в майбутніх звітних періодах (в яких станеться сплата, взаємозалік, сплив 12-місячного або 365-денного строків) призводитимуть до необхідності декларування та сплати 9% ПнВК, надає свідчення про відповідні податкові наслідки з ПнВК які існували на звітну дату, і відтак податкові наслідки з 9% ПнВК може бути необхідно (або буде доцільно) розкрити в таких звітах.

Такими операціями, наприклад, можуть бути оподатковувані 9% ПнВК «за касовим методом» нарахування на користь: (і) осіб, які не є резидентами Дія Сіті - платниками податку на особливих умовах: дивідендів (п. 141.9¹.2.1 ПКУ; за вийнятком «перехідних» операцій – див. нижче), процентів, комісій, інших винагород, відшкодувань, штрафів, пені, пов'язаних із залученням або використанням коштів (п. 141.9¹.2.4 ПКУ); або (іі) нерезидентів (крім постійного представництва в Україні) - штрафів, пені, неустойки, відшкодування збитків, компенсації неодержаного доходу (пп. б) п. 141.9¹.2.7 ПКУ).

Тому, щоб не допустити завищення активів та заниження зобов’язань, доцільним буде визнання / розкриття податкових наслідків таких операцій в фінансовій звітності.

В частині дивідендів, які з ПКУ є об’єктом оподаткування 9% ПнВК, важливим буде звітний період розкриття в фінзвітності відповідної податкової інформації, оскільки звітні періоди, в яких визнаний нерозподілений прибуток (який повністю або частково розподілятиметься як дивіденди), або оголошені дивіденди / прибуток розподілено, або дивіденди виплачені – зазвичай різняться.

Також, наявні в ПКУ 12-місячні та 365-денні відтермінування / виключення з бази оподаткування 9% ПнВК значно «звужують» сферу нарахування ВПЗ щодо 9% ПнВК для деяких операцій, оскільки виключають такі операції з переліку оподаткування 9% ПнВК (якщо припустити, що такі ВПЗ слід визнавати). Наприклад, 9% ПнВК не сплачується: (і) в разі отримання результатів робіт (послуг) від нерезидента до моменту здійснення оплати або протягом 365 календарних днів з дня перерахування коштів за кордон в оплату придбання робіт / послуг (п.135.2.1.9.4 ПКУ) [6] ; або (іі) в разі отримання на рахунки в українських банках від особи, яка не є резидентом Дія Сіті – платником 9% ПнВК,  компенсації вартості майна (робіт, послуг) не пізніше ніж 365 календарних днів, наступних за днем митного оформлення експортованої продукції, або оформлення акта, рахунку або іншого документу щодо надання робіт, послуг (п. 135.2.1.10 ПКУ). Відповідно, щодо таких операцій ВПЗ щодо 9% ПнВК, навіть теоретично, не виникають.

Водночас, необхідність нарахування (або не нарахування) ВПА/ВПЗ щодо операцій оподатковуваних 9% ПнВК та розкриття відповідної інформації в фінансовій звітності, залежить головним чином від того, чи підпадає такий ПнВК (і операції, щодо яких ПнВК виникає) під сферу регулювання МСБО 12 «Податки на прибуток» або НП(С)БО 17 «Податок на прибуток» (розглянуто нижче). 

[4] П. 6 Розділу ІІІ НП(С)БО 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності» та пп.27,28 МСБО 1 «Подання фінансової звітності»

[5] Зокрема і щодо до господарських операцій та подій, які мали місце до переходу на 9% ПнВК, в разі якщо «перехідними на ПнВК» положеннями ПКУ не зазначено «звільнення» від ПнВК або не встановлені інші правила оподаткування

[6] https://dp.tax.gov.ua/media-ark/news-ark/569805.html

При застосуванні МСФЗ

Пункти 1, 2 МСБО 12 «Податки на прибуток» встановлюють, що: (і) МСБО 12 слід застосовувати для обліку податків на прибуток; та (іі) податки на прибуток включають також інші податки, зокрема податки на дивіденди, які мають бути сплачені дочірнім чи асоційованим підприємством або суб’єктом спільної діяльності.

В подальшому, в релевантних для платника дивідендів положеннях МСБО 12 зазначено:

• В деяких юрисдикціях податки на прибуток сплачуються за вищою або нижчою ставками, якщо частина або весь чистий прибуток або нерозподілений прибуток виплачуються, як дивіденди акціонерам суб’єкта господарювання. В деяких інших юрисдикціях, податки на прибуток можуть бути відшкодовані або сплачені, якщо частина або весь чистий прибуток або нерозподілений прибуток виплачуються як дивіденди акціонерам суб’єкта господарювання. У цих умовах поточні або відстрочені податкові активи та зобов’язання оцінюються за податковою ставкою застосованою до нерозподіленого прибутку (п.52А МСБО 12); [7]

Нагадаємо, що український 9% ПнВК застосовується не щодо нерозподіленого прибутку, а щодо виплати дивідендів власнику корпоративних прав (крім резидента Дія Сіті - платника 9% ПнВК) або щодо дивідендів, які виплачуються на користь такого власника корпоративних прав[8]. Відтак, українським ПнВК нерозподілений прибуток не оподатковується (ставка ПнВК-нуль відсотків), що не призводить до необхідності визнання у фінансовій звітності ВПЗ з 9% ПнВК щодо нерозподіленого прибутку – принаймні до дати його розподілу як дивіденди[9].

Також, «поточний» 9% ПнВК до дати сплати дивідендів у додатку «ДІЯ» до Декларації з податку на прибуток для резидентів Дія Сіті не декларується та в фінансовій звітності не визнається.    

• Суб’єкт господарювання визнає податкові наслідки «…» дивідендів «…» під час визнання ним зобов'язання виплатити дивіденди. Податкові наслідки «…»  дивідендів більш прямо пов'язані з минулими операціями чи подіями, які сформували прибуток, що підлягає розподілу, ніж із виплатами власникам. За таких обставин суб'єкт господарювання визнає податкові наслідки «…» дивідендів у прибутку або збитку, іншому сукупному доході або власному капіталі відповідно до того, де саме суб'єкт господарювання первісно визнавав такі минулі операції чи події[10] (п. 57А МСБО 12).

З документу «Deferred tax related to a Subsidiary’s Undistributed Profits (IAS 12)»[11] опублікованого IFRS^® Interpretations Committee в червні 2020 року випливає, що такі податкові наслідки дивідендів (зумовлені п. 57А МСБО 12) не застосовуються до оцінки ВПА/ВПЗ а відтак стосуватимуться поточного податку на дивіденди. Водночас, цей документ не розкриває  особливості «касового методу», притаманного українському 9% ПнВК.

Також, матеріали обговорення[12] Комітетом цього документу свідчать що практика застосування МСБО 12 в умовах, подібних до українського 9% ПнВК, є різною і варіативною – як щодо різних режимів оподаткування сплачуваних дивідендів, так і по різним юрисдикціям (див. далі в публікації).

Інші положення МСБО 12, релевантні для українського 9% ПнВК щодо сплати дивідендів, зумовлюють:

• оцінку ВПА/ВПЗ за податковими наслідками, які відповідали б способу відшкодування або погашення активів та зобов’язань (п. 51 МСБО 12);
• визнання частини дивідендів, сплаченої податковим органам за дорученням акціонерів, за дебетом власного капіталу як частина дивідендів (п. 65А МСБО 12). Водночас, український 9% ПнВК не є «частиною дивідендів», а нараховується «додатково», без зменшення суми дивідендів до сплати акціонерам;
• розкриття у фінзвітності інформації  про потенційні податкові наслідки виплати дивідендів акціонерам (пп. 82А, 87А, 87Б МСБО 12).

Водночас:

• ПКУ містить певні виключення з оподаткування 9% ПнВК щодо дивідендів, сплачуваних резидентом Дія Сіті – платником 9% ПнВК.

Наприклад, 9% ПнВК не нараховується[13] при виплаті: дивідендів на користь власника корпоративних прав, який є резидентом Дія Сіті – платником 9% ПнВК; або дивідендів на користь акціонера / учасника у вигляді акцій / часток, якщо не змінюються пропорції участі всіх акціонерів / учасників у статутному капіталі емітента-платника 9% ПнВК, та такий статутний капітал  збільшується на сукупну номінальну вартість нарахованих дивідендів.

В разі нарахування / виплати дивідендів, звільнених від 9% ПнВК за ПКУ, ані «поточного», ані відстроченого ПнВК не виникає та у фінзвітності за МСФЗ податкові наслідки не визнаються.

• Окрім «класичних» дивідендів, в переліку операцій, які за ПКУ є об’єктом оподаткування українським 9% ПнВК, містяться операції, які (або компоненти яких) за певних обставин можуть підпадати під визначення «дивіденди» за МСФЗ[14].

Прикладами таких операцій можуть бути майно / кошти, які повертаються або виплачуються  власнику корпоративних прав, який не є резидентом Дія Сіті - платником 9% ПнВК, у зв'язку з виходом такого власника із складу учасників / акціонерів резидента Дія Сіті платника 9% ПнВК - емітента таких корпоративних прав, ліквідацією, зворотним викупом резидентом Дія Сіті - платником ПнВК власних корпоративних прав.[15]

Висновок про необхідність розкриття (або можливість не розкриття) в фінзвітності за МСФЗ податкових наслідків з 9% ПнВК щодо таких операцій (їх компонентів) доцільно здійснити на підставі детального аналізу обставин операцій та положень МСФЗ і ПКУ в кожному конкретному випадку.

На інші види виплат та операцій (ніж дивіденди, які мають бути сплачені дочірнім чи асоційованим підприємством або суб’єктом спільної діяльності), які відповідно до ПКУ можуть бути об’єктом оподаткування українським 9% ПнВК, положення МСБО 12 формально не поширюються.

При застосуванні НП(С)БО

Формально, положення Розділу ІІІ ПКУ визначають 9% ПнВК для резидентів Дія Сіті як «Податок на прибуток підприємств», а положення ст. 14.1.282¹ ПКУ дають визначення резидента Дія Сіті - платника податку, що сплачує податок на прибуток підприємств на особливих умовах.

Також, відповідно до пп. 1 та 2 НП(С)БО 17 «Податок на прибуток», НП(С)БО 17: (і) визначає  методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про витрати, доходи, активи і зобов'язання з податку на прибуток та її розкриття у фінансовій звітності; та (іі) застосовується підприємствами «…»  незалежно  від форм власності, які згідно з чинним законодавством  є  платниками  податку на прибуток (крім бюджетних установ  та підприємств, які відповідно до законодавства складають фінансову звітність за МСФЗ).

Наведене дає певні нормативні підстави стверджувати, що розкриття в фінансовій звітності за НП(С)БО інформації про 9% ПнВК для резидентів Дія Сіті (зокрема і визнання ВПА/ВПЗ в такій звітності, якщо ВПА/ВПЗ виникають) слід здійснювати за положеннями НП(С)БО 17 щодо всіх операцій, які за ПКУ є об’єктом оподаткування 9% ПнВК, а не тільки для операцій які призводять до «податків на дивіденди», що підпадають під сферу регулювання МСБО 12. 

Роз’яснення Міністерства фінансів України з цього питання в загальному доступі відсутні, а поширена практика звітування наразі не сформована. 

Відтак, можна припустити, що Міністерство фінансів України в межах своїх повноважень[16] у сфері бухгалтерського обліку при виданні роз’яснень, найймовірніше:

• Або «екстраполює» підходи МСБО 12 на НП(С)БО, обмеживши визнання «поточного» податку та відстрочених податків з українського 9% ПнВК виключно податками на дивіденди, зважаючи, зокрема, на те що НП(С)БО розроблені на основі міжнародних стандартів фінансової звітності і законодавства Європейського Союзу у сфері бухгалтерського обліку[17];
• Або (додатково до податків на дивіденди за МСБО 12) «поширить» сферу застосування НП(С)БО 17 на більш або менш детальний перелік операцій, які оподатковуються українським 9% ПнВК[18].  

Тож, наразі вимушені констатувати нормативну невизначеність щодо відстрочених податків з українського 9% ПнВК для підприємств, які складають фінзвітність за НП(С)БО. 

[7] Останнє речення п. 52А англомовного МСБО 12 («неповне» в українському перекладі) виглядає так:  In these circumstances, current and deferred tax assets and liabilities are measured at the tax rate applicable to undistributed profits

[8] Пп. 135.2.1.1 та 141.9¹.2.1 ПКУ. Окрім «перехідних» на український 9% ПнВК дивідендів – розглянуто далі.

[9] Див також «Ілюстративний приклад пунктів 52A та 57А», наведений в МСБО 12, в якому наведений приклад для суб’єкта який сплачує дивіденди та  нараховує податки на прибуток вищою ставкою на нерозподілений прибуток (50%), а певна сума відшкодовується, коли розподіляються прибутки (ставка оподаткування 35%)

[10]  В українській версії п. 57А МСБО 12 йдеться про «дохід у формі дивідендів», що не є доречним щодо «зобов'язання виплатити дивіденди». В той же час п. 57А в англомовній версії МСБО 12 оперує терміном «dividends» (дивіденди) без згадування про «дохід»   

[11] За посиланням Deferred Tax related to an Investment in a Subsidiary—IAS 12 (ifrs.org)  Документ, в основному, деталізує податкові наслідки за МСБО 12 для материнської компанії яка отримує дивідендні доходи (і може передавати такі доходи своїм акціонерам). Також, в документі зазначено, що … параграф 57А МСБО 12 <…> застосовується тільки в контексті дивідендів сплачуваних підприємством, що звітує. В подальшому, параграф 52А МСБО 12 не застосовується до оцінки поточного або відстроченого податкового активу або зобов’язання яке власне відображає податкові наслідки розподілу прибутку (…paragraph 57A of IAS 12—that paragraph applies only in the context of dividends payable by the reporting entity. Further, paragraph 52A of IAS 12 does not apply to the measurement of a current or deferred tax asset or liability that itself reflects the tax consequences of a distribution of profits)

[12] За посиланнями AP3: Initial consideration (ifrs.org) та AP4: Comments on tentative agenda decision (ifrs.org)

[13] Пп. 135.2.1.1, 141.9¹.2.1. ПКУ

[14] Так, Додаток А до МСФЗ 9  «Фінансові інструменти» визначає термін дивіденди (dividends) як Розподіл прибутків між держателями інструментів власного капіталу пропорційно до належної їм частки капіталу відповідного класу

[15] В таких випадках ПнВК обчислюється за правилами та за певними винятками, встановленими пп. 135.2.1.2,  141.9¹.2.2, 141.9¹.2.2¹ та іншими релевантними положеннями ПКУ

[16] Відповідно до част. 2 ст. 6 «Державне регулювання бухгалтерського обліку та фінансової звітності в Україні» Закону України від 16 липня 1999 року № 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» та пп.5, 18 п.4 «Положення про Міністерство фінансів України», затвердженого Постановою КМУ від 20 серпня 2014 р. № 375

[17] Стаття 1 Закону про Бухоблік. В той же час, як, наприклад, свідчить судова практика щодо дисконтування податковими органами при перевірках, суди часто зазначають що визначення НП(С)БО не дозволяє застосувати МСФЗ у разі відсутності методів ведення обліку в НП(С)БО.

[18] Варіант, коли Міністерство фінансів України в своїх майбутніх роз’ясненнях взагалі заперечить визнання відстрочених податків з 9% ПнВК за НП(С)БО також можливий, але автор публікації вважає його малоймовірним.   

Фінансова звітність за МСФЗ:

«Вхідні» ВПЗ з 9% ПнВК на дату «переходу» на 9% ПнВК

У разі виплати резидентом Дія Сіті - платником 9% ПнВК дивідендів за результатами податкового (звітного) періоду, протягом якого такий емітент не був резидентом Дія Сіті - платником 9% ПнВК, така операція підлягає оподаткуванню 9% ПнВК в сумі перевищення дивідендів, що виплачуються, над значенням об'єкта оподаткування податком на прибуток підприємств за такий податковий (звітний) період[19].

Відтак, за наявності такого перевищення по дивідендам, оголошеним, але не виплаченим на дату «переходу» на 9% ПнВК, логічним буде нарахування ВПЗ з 9% ПнВК на цю ж дату в сумі 9% зазначеного перевищення (проведенням д-т 98 «Витрати/дохід з ПнВК» к-т 54 «ВПЗ з ПнВК»).

Надалі (коли відповідні дивіденди будуть виплачені[20] та 9% ПнВК буде задекларовано в додатку «ДІЯ» до Декларації з податку на прибуток для резидентів Дія Сіті), відповідні ВПЗ «трансформуються» в «поточний» ПнВК, і бухгалтерські проведення будуть:

1. Дт 98 «Витрати/дохід з ПнВК» Кт 641 «Розрахунки з ПнВК»; та одночасно
2. Дт 54 «ВПЗ з ПнВК» Кт 98 «Витрати/дохід з ПнВК».

Автор вважає, що в разі, якщо нарахування «вхідних» ВПЗ з 9% ПНВК та декларування «поточного» 9% ПнВК (внаслідок виплати дивідендів) із списанням ВПЗ відбудуться в одному звітному періоді та в однакових сумах, необхідності у визнанні та подальшому списанні таких «вхідних» ВПЗ з 9% ПнВК не виникає, і у фінзвітності можна здійснити тільки проведення Дт 98 Кт 641 з «поточного» 9% ПнВК, задекларованого в додатку «ДІЯ»– за умови формалізації такого підходу в обліковій політиці.

Водночас, якщо оголошені на дату «переходу» на ПнВК дивіденди будуть частково або повністю сплачуватися (і «поточний» 9% ПнВК з «перевищення» декларуватиметься) в наступних звітних періодах, станом на кінець звітного періоду доцільно визнати ВПЗ щодо 9% ПнВК щодо «перевищення», яке відноситься до оголошених до дати «переходу» на 9% ПнВК, але не сплачених на звітну дату дивідендів.

Подальше визнання ВПЗ у фінзвітності в умовах сплати 9% ПнВК

Подальше визнання ВПЗ у фінзвітності за МСФЗ в умовах сплати 9% ПнВК, буде подібним до «вхідних» ВПЗ з на дату «переходу» на ПнВК, за однією відмінністю: якщо дивіденди оголошуються за період перебування на 9% ПнВК, такі дивіденди будуть оподатковуватися 9% ПнВК в повній сумі (а не в сумі «перевищення»).

Відтак, «поточний» 9% ПнВК та ВПЗ з 9% ПнВК у фінзвітності за МСФЗ будуть визнаватися в розмірі відповідно 9% від всієї суми оголошених (за період перебування на 9% ПнВК) і сплачених у звітному періоді дивідендів, або 9% від всієї суми оголошених та не сплачених станом на кінець звітного періоду. Бухгалтерські проведення будуть подібними наведеним вище.

Внаслідок механізму декларування 9% ПнВК, передбаченого ПКУ щодо виплати дивідендів, ВПА у фінзвітності за МСФЗ щодо таких операцій, найімовірніше, не виникатимуть.

Узгодження прибутку до оподаткування за даними фінансової звітності та Декларації з податку на прибуток підприємств («перша звірка» вище) буде не релевантною, і у фінзвітності за МСФЗ не розкриватиметься, оскільки 9% ПнВК базується на іншій податковій базі. Звірки №№ 2 та 3 вище (зміни ВПЗ з ПнВК за період, а також витрати / дохід з ПнВК в фінзвітності=поточний ПнВК+/-зміни ВПЗ з ПнВК) автор вважає обов’язковими для розкриття в фінзвітності за МСФЗ. 

Також, доцільно погодити з аудиторами розкриття у фінансовій звітності інформації про податкові наслідки, «поточний» 9% ПнВК та ВПЗ щодо ПнВК.

Фінансова звітність за НП(С)БО:

Як зазначено вище, для підприємств, які складають фінзвітність за НП(С)БО, як визнання «вхідних» ВПА/ВПЗ з 9% ПнВК на дату «переходу» на 9% ПнВК, так і подальше визнання ВПА/ВПЗ у фінзвітності в умовах сплати 9% ПнВК, наразі нормативно не визначені однозначно.

Відтак, відображення у фінансовій звітності за НП(С)БО інформації про податкові наслідки 9% ПнВК (включно з відстроченими податками) значним чином залежатиме від управлінського судження (рішення) керівництва того або іншого підприємства.

Припускаючи, що для цілей фінзвітності за НП(С)БО керівництво резидента Дія Сіті - платника 9% ПнВК прийме рішення відображати податкову інформацію по аналогії з МСФЗ (які  обмежують визнання «поточного» податку та відстрочених податків податками на дивіденди),  бухгалтерські проведення з українського 9% ПнВК та відображення у фінзвітності з НП(С)БО відповідної податкової інформації будуть подібними наведеним вище для МСФЗ[21].

У разі, якщо керівництво резидента Дія Сіті - платника 9% ПнВК прийме рішення про відображення у фінзвітності за НП(С)БО податкової інформації за НП(С)БО 17 щодо більш широкого (ніж дивіденди) кола операцій, які оподатковуються українським 9% ПнВК, таке відображення (та відповідні розрахунки відстрочених податків) слід здійснити на підставі детального аналізу ПКУ, НП(С)БО та з врахуванням обставин в кожному конкретному випадку.

Прийняте управлінське рішення слід формалізувати в Обліковій Політиці (див. нижче).    

Щодо інших особливостей, притаманних НП(С)БО, зазначимо, що п. 137.10.5 ПКУ (який зумовлює можливість для резидента Дія Сіті - платника 9% ПнВК зменшити податкові зобов'язання у декларації з ПнВК у звітному періоді, в якому після завершення 12-місячного строку або 365-денного строку такому платнику 9% ПнВК повернуто кошти або майно, раніше сплачені / надані таким платником 9% ПнВК по операціям, за якими такий платник задекларував та сплатив 9% ПнВК), може, теоретично, призводити до виникнення 9% ВПА при застосуванні НП(С)БО[22].

Але: (і) принцип обачності, згідно якого активи у фінзвітності не слід завищувати[23];  (іі) обмеження на визнання ВПА зазначені в пп.8-10, 13 НП(С)БО 17; та (ііі) умови зменшення 9% ПнВК за п.137.10.5 ПКУ (по факту повернення коштів / майна) можуть значно обмежувати визнання ВПА за НП(С)БО в такій ситуації (аналізується в кожному конкретному випадку).

[19] Пункт 60 підрозділу 4 розділу XX ПКУ; пп 135.2, 137.10, 141.9¹ та 141.9¹.2.1 ПКУ. Тут і далі в цій публікації розглядається визнання в фінзвітності «поточного» 9% ПнВК та відповідних ВПЗ щодо операцій з виплат дивідендів, по яким ПКУ не передбачено звільнення від 9% ПнВК.

[20] За умови можливості такої виплати, зокрема, за українським валютним законодавством.

[21] Автор публікації є прихильником саме такого підходу, аналогічного до МСФЗ.

[22] За умови, якщо керівництво резидента Дія Сіті - платника 9% ПнВК прийме рішення про застосування НП(С)БО 17 щодо більш широкого (ніж дивіденди) кола операцій, які оподатковуються українським 9% ПнВК. Такі потенційні ВПА з 9% ПнВК не є релевантними для МСФЗ, оскільки оскільки зменшення податкових зобов'язань з 9% ПнВК за п. 137.10.5 ПКУ не поширюється на операції з нарахування / сплати дивідендів.

[23] П. 6 Розділу ІІІ НП(С)БО 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності»

Облікова Політика – основні аспекти:

Алгоритм списання ВПА/ВПЗ на дату «переходу» на 9% ПнВК, а також особливості подальшого відображення ВПА/ВПЗ у фінзвітності резидента Дія Сіті, слід формалізувати в обліковій політиці, або в наказі про внесення змін до облікової політики. Зокрема, в такому документі доцільно зазначити:

• Умови та порядок списання ВПА/ВПЗ при «переході» з сплати податку на прибуток на загальних підставах на 18% ПнВК; застосовані рахунки бухгалтерського обліку та інші важливі «перехідні» особливості;
• Приблизний перелік основних операцій резидента Дія Сіті, оподатковуваних ПнВК, на які, відповідно до управлінського рішення керівництва, поширюються відповідні бухгалтерські стандарти (МСБО 12 або НП(С)БО 17), і які (операції) відтак можуть призвести до виникнення ВПА/ВПЗ з розкриттям у фінансовій звітності податкової інформації.

Беручи до уваги теперішню нормативну невизначеність сфери дії НП(С)БО 17 (дивіться вище), такий крок, перш за все, буде важливим для резидентів Дія Сіті – платників 9% ПнВК, які складають фінансову звітність за НП(С)БО.

• Бухгалтерські рахунки, які застосовуються для обліку «поточного» ПнВК та відповідних ВПА/ВПЗ. Окрім звичного рахунку 98 «Витрати/дохід з податку на прибуток» (що відповідає практиці «естонського ПнВК» - дивіться нижче) для обліку податкових наслідків операцій, які відображаються в капіталі / іншому сукупному доході, можуть застосовуватися рахунки обліку капіталу / іншого сукупного доходу (в залежності від специфіки операцій);
• Порядок розкриття інформації про «поточний» та відстрочений ПнВК у фінансовій звітності (проміжній та річній) за МСФЗ або НП(С)БО відповідно.

Суттєвість в Обліковій Політиці:

П. 31 МСБО 1 «Подання фінансової звітності» визначає, що … не потрібно надавати конкретне розкриття, якого вимагає МСФЗ, якщо така інформація, що є результатом такого розкриття, є несуттєвою. «..» навіть якщо МСФЗ містить перелік конкретних вимог або описує їх як мінімальні вимоги.

Також, «Методичні рекомендації щодо облікової політики підприємства» (затверджені наказом Мінфіну України від 27.06.2013 р. № 635) містять досить детальні рекомендації щодо визначення рівня суттєвості і зазначають відносні рівні суттєвості (в %) при застосуванні НП(С)БО.

Порядок визначення суттєвості, коректно формалізований в обліковій політиці резидента Дія Сіті, дозволить уникнути надмірних трудовитрат працівників бухгалтерської служби на ідентифікацію та розкриття у фінзвітності інформації про чисельні операції, оподатковуваних 9% ПнВК, якщо вони не є суттєвими, і відтак розкриття відповідної податкової інформації у фінзвітності не є обов’язковим.

Найкращим рішенням для облікової політики (зокрема і для цілей розкриття у фінансовій звітності інформації щодо ПнВК) буде передбачити критерії суттєвості в окремому розділі чи у відповідних розділах облікової політики щодо активів та зобов’язань, керуючись, зокрема, загальним та індивідуальним рівнями суттєвості, які встановлюються на підставі управлінських суджень і з урахуванням загальноприйнятої практики — для окремих статей фінансової звітності та відповідних операцій.

Інші підготовчі заходи:

Резидент Дія Сіті – платник 9% ПнВК може розглянути доцільність наступних дій:

• дослідження обставин операцій (які оподатковуються або потенційно можуть оподатковуватися 9% ПнВК), відповідних первинних документів;
• аналіз існуючих роз’яснень податкових органів з відповідних податкових питань, а також відповідних положень МСФЗ / НП(С)БО і практики податкових перевірок / складання фінансових звітів;
• подання в Міністерство фінансів України запиту на роз’яснення з бухгалтерського обліку / визнання в фінзвітності за НП(С)БО податкових наслідків специфічних операцій резидента Дія Сіті[24];
• на підставі зазначених вище дій - власне оцінка необхідності розкриття інформації щодо «поточного» або відстроченого ПнВК у фінзвітності за МСФЗ або НП(С)БО. Доцільно узгодити таку оцінку з податковими та фінансовими службами підприємства, а також з податковими консультантами та аудиторами.

Після належного здійснення таких «підготовчих заходів» резидент Дія Сіті буде готовим, зокрема, і до верифікації аудитором правильності розкриття (або не розкриття) інформації про «поточний» та відстрочений ПнВК у фінансовій звітності. Або, в разі якщо аудитор висловить сумніви щодо правильності підходу, резидент Дія Сіті матиме можливість аргументованого доведення обґрунтованості своєї позиції.  

[24] Відповідно до Листів Міністерства фінансів України від 24.09.18 р. № 35210-06-5/24914 та від 12.12.2012  № 31-08410-07-29/29667, на Міністерство фінансів України не покладено функцій щодо тлумачення МСФЗ. Тому отримання роз’яснення від Міністерства можливо тільки щодо НП(С)БО.

Щодо визнання ВПА/ВПЗ для резидентів Дія Сіті платників 9% ПнВК, які складають офіційну фінансову звітність в Україні за МСФЗ, цікавим буде практика розкриття подібних операцій в МСФЗ фінансовій звітності компаній в Естонії, яка почала застосовувати податок на виведений капітал раніше[25].

Так, на сторінці 52  «Consolidated Annual Report» 2022 Baltika Group[26] зазначено таке: Відповідно до Закону про Податок на Прибуток, річний прибуток естонських підприємств не оподатковується в Естонії та, відповідно, не виникають тимчасові різниці між податковими базами та поточними сумами активів та зобов’язань, і відстрочені податкові активи або зобов’язання не виникають. Замість оподаткування чистого прибутку, розподіл нерозподіленого прибутку є об’єктом оподаткування податком на прибуток як 20/80 суми сплачуваної як дивіденди. «…» Корпоративний податок на прибуток що виникає зі сплати дивідендів, обліковується як витрати в періоді коли дивіденди задекларовані, незалежно від дати фактичної сплати або періоду, за який сплачуються дивіденди.

Також, в примітці 2 до «Group Annual Report 2022» AS Tallinna Sadam[27]  (стор. 96) зазначено що за естонським законодавством, річний корпоративний прибуток не є об’єктом оподаткування. Обов’язок сплачувати податок на прибуток виникає щодо розподілу прибутку та визнається як витрати (в прибутках та збитках періоду) коли декларуються дивіденди. Внаслідок природи системи оподаткування, компанії зареєстровані в Естонії в цілому не мають відстрочених податкових активів або зобов’язань. Група визнає відстрочені податкові зобов’язання щодо інвестицій в підприємства доміцильовані в країнах де річний прибуток є  об’єктом оподаткування корпоративним податком та щодо інвестицій в дочірні та асоційовані підприємства в Естонії, за виключенням випадків, коли Група здатна контролювати час анулювання тимчасових різниць та такі тимчасові різниці, ймовірно, не анулюються в прогнозованому майбутньому. Приклади анулювання податкових тимчасових різниць включають розподіл дивідендів, відчуження інвестиції та подібні операції.

В примітці 3.16 на сторінці 69-70 AS Tallink Grupp «Annual Report 2022»[28] зазначено: Відповідно до Естонського Закону про Податок на Прибуток, для компаній Групи зареєстрованих в Естонії, чистий прибуток не є об’єктом оподаткування податком на прибуток, але дивіденди сплачені оподатковуються податком 14% або 20% (розрахованим як 14/86 або 20/80 чистих дивідендів до сплати в 2023 році). Потенційні податкові зобов’язання щодо розподілу загального нерозподіленого прибутку як дивіденди, не відображені в звіті про фінансовий стан Естонської Групи компаній. «…» Податок на прибуток щодо платежу дивідендів визнаний як витрати з податку на прибуток в періоді, коли дивіденди було задекларовано.

Такий підхід (не визнання ВПА/ВПЗ, за винятком окремих операцій, та визнання зобов’язань та витрат з податку на прибуток щодо «естонського ПнВК» щодо дивідендів в періоді декларування дивідендів) за МСБО 12  може слугувати певним «зразком» для відображення відповідних операцій у фінансовій звітності за МСФЗ українських резидентів Дія Сіті - платників 9% ПнВК. Водночас, зазначимо що «естонський» підхід: (і) є лише одним з варіантів розкриття інформації про податки на прибуток у фінзвітності за МСФЗ; та (іі) не враховує специфіки «касового методу» декларування українського 9% ПнВК.

[25] Детальний розгляд естонської моделі оподаткування, її порівняння з ПнВК для українських резидентів Дія Сіті, а також коментарі щодо визнання (або не визнання) відстрочених податків в консолідованій фінансовій звітності за МСФЗ групи компаній, які включають, в тому числі, платників ПнВК, не є предметом аналізу в цій публікації.  

[26]  https://ml-eu.globenewswire.com/Resource/Download/b188366b-c4b3-485e-beba-3c5724533eef According to the Income Tax Act, the annual profit earned by Estonian entities is not taxed in Estonia and thus there are no temporary differences between the tax bases and carrying values of assets and liabilities and no deferred tax assets or liabilities arise. Instead of taxing the net profit, the distribution of retained earnings is subject to income tax of 20/80 of the amount paid out as dividends. «…» Corporate income tax arising from the payment of dividends is accounted for as an expense in the period when dividends are declared, regardless of the actual payment date or the period for which dividends are paid

[27] https://attachment.news.eu.nasdaq.com/a819603e4650f123a56558a02c81e91db Notes to the Consolidated Financial Statements: NOTE 2 | page 96: Under Estonian laws, corporate profit for the year is not subject to taxation. The obligation to pay income tax arises on the distribution of profit and is recognised as an expense (in profit or loss for the period) when the dividend is declared. Due to the nature of the taxation system, companies registered in Estonia generally have no deferred tax assets or liabilities. The Group incurs deferred tax liabilities only in connection with investments in entities domiciled in countries where profit for the year is subject to income tax and investments in subsidiaries and associates domiciled in Estonia except to the extent that the Group is able to control the timing of the reversal of the temporary differences and it is probable that the temporary differences will not reverse in the foreseeable future. Examples of the reversal of taxable temporary differences include the distribution of a dividend, the disposal of an investment, and similar transactions.

[28] AS Tallink Grupp Annual Report 2022 (globenewswire.com) According to the Estonian Income Tax Act, for Group companies registered in Estonia, including the Parent, net profit is not subject to income tax, but dividends paid are subject to income tax of 14% or 20% (calculated as 14/86 or 20/80 of the net dividends to be paid in 2023). The potential tax liability from the distribution of the entire retained earnings as dividends is not recorded in the statement of financial position for Estonian Group companies.  «…..« Income tax from the payment of dividends is recorded as income tax expense in the period in which the dividends are declared

 

Положення статті 9 «Втрата статусу резидента Дія Сіті» Закону України від 15.07.2021 № 1667-ІХ «Про стимулювання розвитку цифрової економіки в Україні» містять виключний перелік підстав втрати статусу резидента Дія Сіті. Зокрема, такими підставами можуть бути: невідповідність резидента Дія Сіті вимогам статті 5 цього Закону (повідомлена резидентом Дія Сіті або виявлена уповноваженим органом[29]); набрання законної сили рішенням суду, яким встановлено обставину невідповідності резидента Дія Сіті вимогам, визначеним статтею 5 цього Закону; порушення строку (або повторне послідовне порушення строків) подання резидентом Дія Сіті до уповноваженого органу звіту про відповідність та/або незалежного висновку[30].

У такому разі, відповідно до пп. 137.10.8, 137.10.9 ПКУ, платник податку, який був резидентом Дія Сіті - платником 9% ПнВК, зобов'язаний перейти до сплати 18% податку на прибуток підприємств на загальних підставах.

Положення ПКУ не встановлюють «перехідних» особливостей декларування з податку на прибуток в разі «повернення» з 9% ПнВК на 18% податок на прибуток щодо основних податкових різниць, встановлених ст. 138-140 ПКУ (різниці при амортизації необоротних активів, операціях з резервами / забезпеченнями та у фінансових операціях). Тому можливість / необхідність визнання таких ВПА/ВПЗ при «поверненні» з 9% ПнВК потребує додаткового аналізу.

Податкові збитки

Положеннями ПКУ не встановлено однозначне право платника 18% податку на прибуток на загальних підставах після втрати статусу резидента Дія Сіті – платника 9% ПнВК, щодо використання від’ємного значення об’єкту оподаткування, задекларованого до «переходу» на 9% ПнВК. Обґрунтовано припускаючи законодавчо встановлену неможливість такого використання, визнання в фінансовій звітності відповідних ВПА щодо таких податкових збитків, буде неможливим – як на дату «повернення» Положеннями ПКУ не встановлено однозначне право платника 18% податку на прибуток на загальних підставах після втрати статусу резидента Дія Сіті – платника 9% ПнВК, щодо використання від’ємного значення об’єкту оподаткування, задекларованого до «переходу» на 9% ПнВК. Обґрунтовано припускаючи законодавчо встановлену неможливість такого використання, визнання в фінансовій звітності відповідних ВПА щодо таких податкових збитків, буде неможливим – як на дату «повернення» з 9% ПнВК на загальну ставку 18% податку на прибуток, так і в подальшому. Якщо тільки положення ПКУ не зміняться або податкові органи не займуть іншу точку зору. 

Резерви та забезпечення

Визнання у фінансовій звітності платника, який «повертається» з 9% ПнВК, на податок на прибуток на загальних умовах, ВПА за ставкою 18% щодо резервів / забезпечень на дату такого «повернення», залежить, зокрема, від підходу такого платника до декларування в Додатку РІ до Декларації з податку на прибуток за ставкою 18% «зменшуючих» податкових різниць щодо використання або зменшення / розформування резервів та забезпечень, які при їх нарахуванні не збільшували (в попередніх звітних періодах за сплати 9% ПнВК, або в поточному періоді) фінансовий результат в Додатку РІ до Декларації з податку на прибуток.

З одного боку, ст. 139 (та іншими статтями) ПКУ не встановлено прямої заборони щодо «зменшуючих» податкових різниць по таким резервам та забезпеченням. З іншого боку, контролюючі органи «історично» тяжіють до невизнання «зменшуючих» податкових різниць в Додатку РІ до Декларації з податку на прибуток щодо коригувань (зменшення) резервів та забезпечень, при нарахуванні яких в Додатку РІ не відображалися «збільшуючі» податкові різниці (наприклад, лист ДФС № 2231/6/99-99-15-02-02-15/ІПК від 13.10.2017 або видання «Вісник: Офіційно про податки» № 45 від 01.12.2018).

Відтак, якщо платник має намір декларувати в Додатку РІ до Декларації з податку на прибуток «зменшуючі» податкові різниці щодо зменшення / використання резервів / забезпечень, нарахованих у періоді сплати 9% ПнВК, логічним буде визнання у фінзвітності відповідних ВПА.

Якщо платник дотримуватиметься «обережного» підходу і такі «зменшуючі» податкові різниці в Додатку РІ після «повернення» з 9% ПнВК на 18% податку на прибуток декларуватися не будуть, відповідні ВПА в фінансовій звітності не визнаються.

Необоротні активи - амортизаційні різниці та переоцінка

Оскільки відповідно до п.138.3.1 ПКУ, для розрахунку податкової амортизації вартість основних засобів (ОЗ) та нематеріальних активів (НМА) визначається без їх бухгалтерської переоцінки (уцінки, дооцінки), податкову базу таких активів слід розрахувати без врахування такої переоцінки. Це може призводити до ВПА/ВПЗ  внаслідок переоцінки ОЗ та НМА на дату «повернення» з 9% ПнВК і в подальшому в періоді декларування 18% податку на прибуток (більш детально про облік ВПА/ВПЗ, зумовлених переоцінкою основних засобів, дивіться публікацію в «Практиці МСФЗ» № 4 за 2020 рік).

Положеннями ПКУ не встановлено особливостей визначення вартості, яка амортизується в податковому обліку для ОЗ та НМА при «поверненні» з 9% ПнВК на загальну систему оподаткування податком на прибуток, або в подібних ситуаціях (наприклад, коли об’єкт ОЗ/НМА спочатку амортизувався, а потім з певних причин припинив амортизуватися в податковому обліку, і нарешті відновив «виробниче» використання та податкову амортизацію; водночас нарахування бухгалтерської амортизації не припинялося).

Оскільки за період перебування на 9% ПнВК податкова амортизація ОЗ та НМА не нараховується, логічно припустити, що по тим об’єктам ОЗ та НМА, що амортизувалися в податковому обліку до «переходу» на 9% ПнВК, податкова база на дату «повернення» з 9% ПнВК на 18% податку на прибуток відповідатиме їх податковій базі на дату «переходу» на 9% ПнВК[31]. В той же час, такі ОЗ та НМА продовжують амортизуватися в бухгалтерському обліку і в періоді сплати 9% ПнВК, що, за умови «консервації» податкової бази, призводитиме до збільшення ВПА (або зменшення / анулювання ВПЗ) на дату «повернення» з 9% ПнВК.

Водночас, в своїх роз’ясненнях податкові органи зазначають, що у разі переведення невиробничого основного засобу (нематеріального активу) до виробничого з метою нарахування амортизації згідно з п. 138.3 ст. 138 ПКУ, балансова вартість такого основного засобу (нематеріального активу) визначається на дату такого переведення за правилами бухгалтерського обліку. За такого підходу та припускаючи що бухгалтерська уцінка (переоцінка) таких ОЗ та НМА не здійснювалася, на дату «повернення» з ПнВК на загальну систему оподаткування податком на прибуток різниць між бухгалтерською та податковою базами таких ОЗ та НМА не виникатиме, і відповідні ВПА/ВПЗ на цю дату не визнаватимуться[32]. Припускаємо, що точка зору податкових органів в їх подальших роз’ясненнях щодо податкової амортизації може змінитися, що вплине і на відстрочені податки в частині ОЗ та НМА.  

Дивіденди

Якщо емітент корпоративних прав, який не є резидентом Дія Сіті – платником 9% ПнВК, приймає рішення про виплату дивідендів за результатами податкового (звітного) періоду, протягом якого він був резидентом Дія Сіті - платником 9% ПнВК, такий емітент нараховує податок на прибуток з суми дивідендів, що виплачуються, за ставкою, встановленою п. 136.1 ПКУ (тобто, 18%) та сплачує такий податок в строк, встановлений п. 57.1 ПКУ (протягом 10 календарних днів з дати граничного строку подання податкової декларації), без сплати авансового внеску з податку на прибуток щодо таких дивідендів[33].

Відтак, ВПЗ за ставкою 18% на дату «повернення» з 9% ПнВК на 18% податку на прибуток щодо таких дивідендів не виникає, а у фінансовій звітності в періоді розподілу прибутку визнається поточний податок на прибуток (18%) щодо таких дивідендів.

Інші активи та зобов’язання

Висновок щодо необхідності (або відсутності необхідності) визнання ВПА/ВПЗ по іншим статтям активів та зобов’язань платника при «поверненні» платника з 9% ПнВК на загальну систему оподаткування слід здійснити на підставі детального аналізу бухгалтерської природи таких статей, положень МСФЗ (НП(С)БО) та ПКУ.

[29] Відповідно до частини 14 статті 1 Закону України № 1667-ІХ та п.1 Постанови КМУ від 18 вересня 2019 р. № 856, таким уповноваженим органом є  Міністерство цифрової трансформації України

[30] Положення пп. 2, 4-6 частини першої статті 9 Закону України № 1667-ІХ, відповідно до яких уповноважений орган приймає рішення про втрату статусу резидента Дія Сіті внаслідок порушення строку (або повторного послідовного порушення строків) подання резидентом Дія Сіті до уповноваженого органу звіту про відповідність та/або незалежного висновку, а також внаслідок набрання законної сили рішенням суду, не застосовувалися під час воєнного стану до 17.02.2024 відповідно до Постанови КМУ від 29 березня 2022 р. N 382 «Деякі питання функціонування правового режиму Дія Сіті у зв'язку із введенням воєнного стану в Україні» (Постанова КМУ № 382 втратила чинність з 17.02.2024 відповідно до Постанови КМУ від 13.02.2024 № 163) 

[31] Такий підхід узгоджуватиметься також з п.138.3.1 ПКУ, відповідно до якого амортизація не нараховується за період не використання (експлуатації) основних засобів у господарській діяльності у зв’язку з консервацією, що може бути певною аналогією для розрахунку податкової бази ОЗ та НМА при «поверненні» з 9% ПнВК на податок на прибуток 18%. 

[32] В подальшому податкова та бухгалтерська амортизація ОЗ та НМА в умовах сплати 18% податку на прибуток на загальних підставах можуть нараховуватися в різних сумах / періодах, що призводитиме до тимчасових податкових різниць та ВПА/ВПЗ.

[33] Пункт 60 підрозділу 4 розділу XX ПКУ

В разі, якщо резидент Дія Сіті не перейшов на сплату 9% ПнВК та сплачує 18% податок на прибуток на загальних підставах, то в умовах дії МСФЗ або НП(С)БО[34] основні правила розрахунку відстрочених податків для такого платника не зміняться, і передбачені МСФЗ 12 або НП(С)БО 17 податкові розкриття у фінансовій звітності слід здійснити і в умовах резидентства Дія Сіті.

Для таких платників ПКУ передбачене «додаткове» «збільшуюче» податкове коригування[35] -  на суму вартості майна, робіт, послуг (крім роялті), придбаних у платників єдиного податку протягом податкового (звітного) року, в розмірі, що перевищує 20% (50% для 2024 року) витрат від будь-якої діяльності, визначених за показниками Звіту про фінансові результати (Звіту про сукупний дохід) за попередній річний звітний період (для новостворених в 2024 році - за поточний річний звітний період). 

Податковий ефект такого «додаткового» податкового коригування буде відображений у фінансовій звітності при узгодженні прибутку до оподаткування у фінансовій звітності та в податковій Декларації, а саме як складова податкового ефекту постійних різниць (non-deductible items) – без впливу на ВПА/ВПЗ на початок та кінець звітного періоду.

[34] У разі, якщо такий платник не є мікропідприємством або малим підприємством, яке складає українську фінансову звітність відповідно до НП(С)БО 25 «Спрощена фінансова звітність» без визнання ВПА/ВПЗ.

[35] Пункт 140.5.17 ПКУ та п. 62 підрозділу 4 розділу XX ПКУ

Сподіваємося, що аналіз аспектів застосування МСБО 12 та НП(С)БО 17 в умовах сплати українського 9% ПнВК, наведений в цій публікації[36], буде корисним для прийняття читачами зважених управлінських рішень.

В той же час, оскільки поширена практика з розглянутих в публікації питань (насамперед, при застосуванні НП(С)БО) на сьогоднішній день ще не напрацьована, рекомендується уважно відслідковувати подальші зміни. Але, в будь-якому разі, «попереджений значить озброєний». 

[36] Важливе застереження: Інформація, що подана у цій публікації, не є офіційною консультацією KPMG в Україні та носить загальний характер і не висвітлює стан справ будь-якого окремого підприємства. Незважаючи на те, що ми намагаємося подавати точну і своєчасну інформацію, ми не гарантуємо, що ця інформація є правильною на дату її отримання або буде достовірною у майбутньому, або що коментарі викладені в цій публікації співпадатимуть з точкою зору контролюючих органів, податкових консультантів або аудиторів. Ніхто не повинен діяти і покладатися на таку інформацію без відповідної професійної консультації, наданої після детального вивчення стану справ.