«Дисконт за довгостроковою позикою від власника повинен визнаватися у власному капіталі, а не в доходах» (майже)
Коментар до Постанови Восьмого апеляційного адміністративного суду від 15 квітня 2021 р. у справі № 140/7964/20 (провадження № А/857/124/21)1
Джерело: Практика МСФЗ
Чому майже?
Тому що станом на дату публікації цієї статті Верховний Суд України ні підтвердив, ні спростував наведене в заголовку статті твердження апеляційного адмінсуду. Після невдалого слухання в апеляційній інстанції податкові органи звернулися з касаційною скаргою до Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду, але той повернув скаргу як таку, що не містила підстави оскарження судових рішень у касаційному порядку2.
Тобто на сьогодні Верховний Суд України питання по суті не розглянув. Що, проте, не заважає йому висловити свою оцінку, якщо відповідне питання буде нарешті розглянуте у Верховному Суді (у межах цієї справи, якщо податкові органи звернуться з «правильною» касаційною скаргою, або в ході слухань інших адміністративних справ «платники vs ДПСУ»).
Отже, що вирішив Восьмий апеляційний адмінсуд?
Була ситуація, яка досить часто трапляється на практиці, — планова документальна перевірка податковими органами. Поміж питань, досліджених під час перевірки ДПСУ, — визнання позики, отриманої платником, довгостроковою, «примусове» її дисконтування з боку ДПСУ та висновок в акті перевірки про заниження бази оподаткування та суми податку на прибуток. Потім — податкові повідомлення рішення, які в частині дисконтування платник успішно оскаржив у суді першої3, а згодом і другої (апеляційної) інстанції. Для довідки: платник складав офіційну фінансову звітність в Україні (отже, і декларував податок на прибуток) за МСФЗ.
Обидва «антидисконтувальні» судові рішення (і першої, й апеляційної інстанцій) цікаві та багатоаспектні. З рішень вбачається, що платник використав низку потужних аргументів для обґрунтування правомірності свого підходу. Водночас хочу звернути увагу читачів на одне, наче вилите з бронзи, формулювання апеляційного суду, зазначене в постанові від 15.04.2021:
«…згідно законодавства зміни у власному капіталі, які є наслідком операцій з власниками, не призводять змін у доходах, витратах, прибутках та збитках підприємства… Беручи до уваги наведене, дисконт за довгостроковою позикою від власника повинен визнаватися у власному капіталі, а не в доходах і відповідно ні фінансового результату, ні податку на прибуток не збільшує».
Такий висновок суд зробив на підставі, зокрема, чинних у відповідному періоді п. 4.25 Концептуальної основи фінансової звітності, МСБО 1 «Подання фінансової звітності» та МСБО 18 «Дохід» (події стосуються 2016–2017 років, до набуття чинності МСФЗ 15 «Дохід від договорів з клієнтами»). Особливого шарму надає те, що в рішенні зазначено:
«незважаючи на те, що формально позика, надана ТзОВ <…> не безпосередньо його власником, а опосередковано (через інше підприємство, яке він контролює), за змістом операції позика за договором № <…> фактично надана підприємству його власником і підлягає відображенню в обліку відповідно до цієї обставини».
Міжнародні стандарти та податкова практика
Зазначений вище підхід, застосований судами першої та другої інстанцій, відповідає міжнародним стандартам та усталеній практиці їх застосування, зокрема, визнаними аудиторськими фірмами. Щодо цього нічого не змінилося.
Разом із тим, відсутність у міжнародних стандартах прямого зазначення про визнання дисконту у власному капіталі під час первісного визнання заборгованості, отриманої на неринкових умовах від власників (що діють згідно з їхніми повноваженнями як власників), податкові органи використовували під час перевірок із метою перекласифікації такого дисконту з власного капіталу до звіту про прибутки та збитки і донарахувань податку на прибуток.
Таким чином, підтвердження правомірності такого підходу («дисконт за … позикою від власника … у власному капіталі») судовими органами першої та особливо другої інстанцій надає додаткові «антифіскальні» аргументи платникам, які використовують МСФЗ.
Те, що Концептуальна основа фінансової звітності у 2019–2020 рр. зазнала суттєвих змін, а також запровадження МСФЗ 15 (замість МСБО 18) і деякі зміни, внесені в МСБО 1, як вбачається, не мають стати нездоланною перепоною для використання зазначених вище висновків судів в умовах змінених міжнародних стандартів (унаслідок близького понятійного апарату та дотримання принципу substance over form).
Водночас слід зважати на обставини конкретної операції, облікову політику підприємства, а також ураховувати особливості застосування МСФЗ 9 «Фінансові інструменти».
Основні "Підготовчі" заходи
Облікова політика за МСФЗ: можливість застосування підходу («дисконт за … позикою від власника … у власному капіталі») слід формалізувати в обліковій політиці. Зазначити первинні документи, якими будуть задокументовані такі операції.
Вказати перелік сторін, щодо яких може бути застосований такий бухгалтерський підхід («прямі / безпосередні» та «опосередковані» власники, «пов’яза ні особи», які діють згідно з їхніми повноваженнями власників)4.
Документальне підтвердження, що операція здійснена з власниками (або їх еквівалентами), обов’язкове.
Слід дотримуватися законодавчих обмежень (наприклад, дотримуватися процедури отримання згоди уповноважених органів на здійснення «значного правочину», установленої Законом про ТОВ).
Також, в Обліковій політиці за МСФЗ доцільно зазначити, що терміни «власник», «пов’язана особа», тощо, вживається для розкриття відповідної інформації в фінансовій звітності за МСФЗ, та не призводить до (не встановлює) визнання тієї чи іншої особи як власника або пов’язаної особи для цілей податкового законодавства, або законодавства яке регулює трансфертне ціноутворення, обов’язкове чи добровільне пенсійне забезпечення, публічні закупівлі, надання фінансових послуг, фінансову реструктуризацію, тощо.
