Податкові акценти на собівартості в обліковій політиці Податкові акценти на собівартості в обліковій політиці

З 2015 року податкові органи приділяють особливу увагу порядку ведення бухобліку, адже вони уповноважені п.п. 20.1.44 ПКУ на перевірку правильності та повноти визначення фінансового результату, що є основою для формування об’єкту оподаткування податком на прибуток. Облікова політика фігурує в запитах податківців під час перевірок одним із найперших пунктів, та дуже часто можна побачити цитування облікової політики в актах перевірки. Особливо важливою є облікова політика для формалізації підходів до формування собівартості продукції на підприємстві. При цьому сама по собі категорія «собівартості» є однією із найскладніших облікових категорій, а тому коректне описання підходів до її формування є вкрай важливим для відстоювання податкової позиції компанії.

Актуальність питання

Питання формування собівартості продукції, товарів чи послуг значною мірою вимагає застосування управлінських суджень, а тому облікова політика є надзвичайно важливим документом для обґрунтування підходів до визначення собівартості.

Поширені приклади, коли саме облікова політика допомагала компанії відстояти свої підходи до обліку собівартості у податкових спорах в суді. Водночас є приклади, коли невдалі формулювання в обліковій політиці наражали компанію на податкові ризики. Далі розглянемо детальніше такі ситуації.

Опис собівартості в обліковій політиці – загальні моменти

Закон про бухоблік та П(С)БО визначають облікову політику як сукупність конкретних принципів, основ, домовленостей, правил та практик, застосованих підприємством при складанні та поданні фінансової звітності. Перелік питань, які варто закріпити в обліковій політиці, – прописано в Методрекомендаціях № 635[1].

Основним же документом, який визначає порядок формування собівартості продукції та послуг, є П(С)БО 16 «Витрати». Цей стандарт окреслює загальні принципи формування собівартості. В цілому, облікова політика компанії в частині обліку собівартості має визначати:

• перелік і склад змінних і постійних загальновиробничих витрат, бази їх розподілу;
• перелік і склад статей калькулювання виробничої собівартості продукції (робіт, послуг).

Щодо окремої бізнес-специфіки підприємства також можуть орієнтуватися на галузеві методичні рекомендації, наприклад: Методрекомендації № 373[2] – для виробничих підприємств, Методрекомендації № 65[3] – для послуг перевезень, Методрекомендації № 573[4] – для будівельної галузі, Методрекомендації № 124[5] – для лісового господарства.

Зазначимо, що не існує єдиного формату такого документу як облікова політика. Різні компанії обирають для себе різні підходи до опису процесу формування собівартості в обліковій політиці, зокрема:

• мінімалістичний підхід – коли зазначають лише базові питання, наприклад, загальний перелік прямих та загальновиробничих витрат, базу розподілу загальновиробничих витрат.
• максимальний підхід полягає в деталізації переліку витрат, облікових проведень, процедур документування калькулювання собівартості, зазначенні рівнів нормальної потужності, бази розподілу загальновиробничих витрат, нормативів браку, тощо. Однак за такого максимального підходу необхідно враховувати, що облікова політика має застосовуватись послідовно та дуже часті зміни до неї є небажаними.
• комбінований підхід – компанія в обліковій політиці зазначає основні питання, а детальний опис наводить в додаткових інструкціях та наказах (наприклад, окремо складає Інструкцію з обліку та документального оформлення браку, Наказ щодо затвердження нормальної потужності підприємства тощо).

Аналіз судової практики показує, що облікова політика є надзвичайно важливим документом щодо обґрунтування підходів до визначення собівартості продукції чи послуг. Розповсюджені приклади, коли саме облікова політика допомагала компанії відстояти свої підходи в суді. Водночас є приклади, коли невдалі формулювання в обліковій політиці наражали компанію на податкові ризики.

На що ж звертають увагу в облікових політиках суди та податкові органи, коли аналізують підходи до формування собівартості, розберемо на життєвих прикладах.

Податковий аналіз щодо прямих витрат

 Обрання методу оцінки запасів  У справі № 803/719/17[6] податкові органи стверджували про завищення компанією собівартості придбаних (виготовлених) та реалізованих товарів. А саме, податківці провели власний альтернативний розрахунок оцінки вибуття запасів з використанням методу ФІФО, проігнорувавши той факт, що обліковою політикою компанії було встановлено метод середньозваженої собівартості.

Верховний Суд у своїй постанові від 27.02.2018 р. у порядку касаційного розгляду підтримав компанію у цієї справі, зазначивши, що податковим органом не враховано метод вибуття запасів за середньозваженою собівартістю, який встановлено обліковою політикою компанії. Суд також вказав, що компанія самостійно визначає метод обчислення собівартості.

Зверніть увагу! Ця справа є прикладом альтернативного підходу податкових органів, а тому для підприємств надзвичайно важливо закріпити в обліковій політиці свій вибір серед альтернатив, які надаються стандартами.

 Облік транспортних витрат  Наступна справа № 816/1329/16[7] наводить ситуацію, коли не зовсім виважені формулювання в обліковій політиці призвели до ризику втрати компанією витрат на збут для цілей податку на прибуток. А саме, обліковою політикою компанії було передбачено, що собівартість придбаних та реалізованих товарів, поміж іншого, включає "витрати на послуги залізної дороги при перевезенні товарів залізничним транспортом". Фактично ж компанія відображала витрати на доставку товару покупцеві в складі збутових витрат на 93 рахунку.

Податкові органи намагались оскаржити відображення витрат компанії на транспортування товарів залізничним транспортом у витратах періоду на 93 рахунку, посилаючись на П(С)БО 9 «Запаси» та облікову політику компанії.

Харківський апеляційний адміністративний суд у постанові від 13.12.2016 р. підтримав компанію, апелюючи до Інструкції № 291[8] та П(С)БО 16 «Витрати». Суд зазначив, що рахунок 93 «Витрати на збут» використовуються, зокрема, для узагальнення витрат, пов’язаних з транспортуванням товарів згідно з умовами договору. Крім того, п. 19 П(С)БО 16 «Витрати» встановлено, що витрати на збут включають витрати на транспортування товарів, транспортно-експедиційні та інші послуги, пов'язані з транспортуванням продукції відповідно до умов договору (базису) поставки.

Висновок

Необхідно обов’язково тестувати наскільки положення облікової політики враховують судження управлінського персоналу та фактичне відображення операцій в обліку компанії.

Щодо загальновиробничих витрат

Розподіл ЗВВ  Питання розподілу ЗВВ часто цікавить податкові органи для цілей визначення бази оподаткування ПДВ за п. 188.1 ПКУ.

Справа № 804/4065/17[9] свідчить про важливість визначення в обліковій політиці бази розподілу ЗВВ та нормальної потужності виробництва. Дніпропетровський окружний адміністративний суд виніс рішення від 09.04.2019 р. у цій справі на користь податкових органів.

Виходячи зі змісту рішення розуміємо, що компанія не здійснювала розподіл постійних ЗВВ незважаючи на те, що обліковою політикою компанії було вказано, що за базу розподілу ЗВВ приймається обсяг виробленої продукції. Водночас обліковою політикою не було визначено вимірник обсягу виробленої продукції: вартісний чи кількісний та не вказано, яка потужність виробництва готової продукції, робіт та послуг є нормальною для компанії.

Податкові органи, використовуючи положення облікової політики про базу розподілу та апелюючи до вимог П(С)БО 16 наполягали на тому, що всі постійні загальновиробничі витрати підлягають розподілу на окремі об’єкти витрат. У такому випадку метою податківців розподілити ЗВВ на виготовлену продукцію було донарахування компанії ПДВ за п. 188.1 ПКУ.

Суд встановив, що нездійснення розподілу ЗВВ на об’єкти витрат (готову продукцію, роботи та послуги), які виробляються в періоді, не відповідає положенням п.16 П(С)БО 16 та вимогам облікової політики підприємства та прийняв рішення на користь податкових органів.

До відома

Звичайно ж норма щодо нарахування ПДВ на операції постачання самостійно виготовленої продукції та послуг не нижче собівартості діяла ще до 2016 року, але податкові органи і сьогодні інколи застосовують таку логіку з метою донарахування ПДВ.

Облік нерозподілених постійних ЗВВ[10]  У справі № 816/1827/16[11] податкові органи намагались оскаржити право компанії на витрати в частині нерозподілених ЗВВ. А саме, податківці стверджували про порушення засад облікової політики, положень бухстандартів в частині не врахування компанією в повному обсязі показників рахунку 91 «Загальновиробничі витрати» до виробничої собівартості продукції, включаючи нерозподілені умовно постійні ЗВВ. Тобто податківці наполягали, що абсолютно всі ЗВВ мають включатися до виробничої собівартості продукції. Також на підставі наявності нерозподілених умовно постійних витрат податківці зазначили про невідповідність діяльності компанії визначенню господарської діяльності.

Харківський апеляційний адміністративний суд ухвалою від 03.07.2017 р. виніс рішення на користь компанії. Суд, зокрема, врахував, що склад ЗВВ, розподілених на змінні та постійні, підприємство має встановлювати самостійно у своїй обліковій політиці відповідно до п. 16 П(С)БО 16. Змінні та постійні розподілені ЗВВ підлягають розподілу на кожну одиницю об'єкта готової продукції. Нерозподілені постійні загальновиробничі витрати не включаються до складу виробничої собівартості та не розподіляються на кожну одиницю об'єкту готової продукції, а включаються до витрат періоду, в якому вони були понесені відповідно до принципу нарахування та відповідності доходів і витрат. Обліковою політикою компанії було затверджено показники нормальної потужності підприємства та бази розподілу ЗВВ.

Суд також вказав на існування таких окремих понять як «собівартість виготовлених товарів, робіт, послуг» (виробнича собівартість) та «собівартість реалізованих товарів, робіт, послуг» (собівартість реалізації) та що ці види собівартості передбачають різні моменти визнання витрат для цілей бухгалтерського обліку.

Висновок

Питання розподілу ЗВВ є доволі складним та значною мірою вимагає застосування управлінських суджень. Податківці ж часто намагаються маніпулювати ЗВВ з огляду на певну суб’єктивність в їх обліку. Облікова політика є саме тим інструментом, який допоможе донести управлінські судження щодо ЗВВ до контролюючих органів та до суду.

Щодо обліку браку

Питання браку можна виділити в окрему категорію судових справ. Дуже часто податківців непокоїть таке явище як «брак». Можливо таким чином вони намагаються підштовхнути бізнес до бездоганних виробничих процесів.

У справі № 400/3868/19[12] обліковою політикою компанії було встановлено тривалість операційного циклу – 1 день, на підставі чого податківці наполягали, що витрати від браку повинні щоденно включатись до собівартості того виду продукції, по якому він виявлений.

Компанія ж щомісячно включала технічно неминучий брак до складу статей калькулювання собівартості виробництва.

Контролюючим органом зроблено висновок про те, що при відображенні собівартості браку у складі витрат на підставі бухгалтерських довідок щомісячно, порушено вимоги П(С)БО 16. Таким чином податкові органи стверджували про завищення компанією витрат за операціями з відображення браку виробництва.

Миколаївський окружний адміністративний суд 31.03.2020 р. виніс рішення на користь компанії, посилаючись на наступне:

• компанія встановила окремим наказом нормативи технічно неминучого браку;
• віднесення залишку фактичної собівартості від технічно неминучого браку до складу собівартості продукції відповідає вимогам п. 14 П(С)БУ 16 і такі втрати від технічно неминучого браку підлягають відображення у витратах того звітного місяця, у якому він виявлений, відповідно до  Методрекомендацій № 373;
• щоденний розрахунок собівартості технічно неминучого браку є недоцільним та неможливим, адже загальновиробничі витрати (орендна плата, амортизація, витрати на опалення та освітлення тощо) накопичуються на рахунку 91 «Загальновиробничі витрати» протягом звітного місяця.

Окрім того в Положенні про облік технічно неминучого браку компанії було детально описано документальне оформлення щодо виявленого браку.

Висновок

Питання браку особливо цікавить податкові органи. А тому належне зазначення підходів до обліку браку в обліковій політиці чи інших внутрішніх інструкціях та достатнє документальне оформлення допоможе компанії захиститись від податкових донарахувань..