Типові помилки при складанні Облікова політика — 2020

Ця стаття допоможе: Врахувати підходи до написання облікової політики. Виявити типові помилки, які зазвичай допускають компанії під час складання облікової політики. Мінімізувати ризики щодо можливих запитань з боку перевіряльників.

Облікова політика: ідентифікація

Незалежно від того, за якими стандартами готує свою фінансову звітність компанія — національними чи міжнародними — облікова політика визначається як сукупність конкретних принципів, основ, домовленостей, правил та практик, що їх підприємство застосовує при складанні та поданні фінансової звітності (п. 5 МСБО 8 «Облікові політики, зміни в облікових оцінках та помилки», ст. 1 Закону про бухоблік1, ПСБО 6 «Виправлення помилок і зміни у фінансових звітах»).

Компанія має обирати та застосовувати свої облікові політики послідовно для подібних операцій, інших подій або умов, якщо бухгалтерські стандарти конкретно не вимагають або не дозволяють визначення категорії статей, для яких інші політики можуть бути доречними. Якщо стандарти вимагають або дозволяють таке визначення категорій, слід обирати прийнятну облікову політику та послідовно застосовувати її до кожної категорії.

Наприклад, п. 25 МСФЗ 2 вимагає, аби для всіх запасів підприємства однакового характеру та використання була застосована одна й та сама формула собівартості (наприклад, ФІФО). Водночас у цьому стандарті зазначено, що для запасів різного характеру або використання можуть бути виправданими різні формули собівартості. Проте відмінність у географічному розташуванні запасів (або у відповідних податкових правилах) сама по собі є недостатньою підставою для застосування різних формул собівартості (див. також п. 26 МСФЗ 2).

Під час застосування облікової політики керівництво підприємства зазвичай вдається до низки суджень, які можуть значною мірою впливати на суми, що їх визнають у фінансовій звітності. Підприємству потрібно розкривати інформацію про такі судження, які найбільше впливають на показники, відображені у фінансової звітності. Наприклад, чи є певні продажі товарів, за суттю, угодами про фінансування, а отже, не спричиняють виникнення доходу від звичайної діяльності (п. 122—123 МСБО 1 «Подання фінансової звітності»).

Звісно, з часом можуть відбутись певні зміни, які потенційно потребуватимуть перегляду облікової політики. Відповідно до вимог п. 14 МСБО 8, підприємство має змінити облікову політику, тільки якщо зміни:

a) вимагають МСФЗ, або

б) вона призводить до того, що фінансова звітність надає достовірну та доречнішу інформацію про вплив операцій, інших подій або умов на фінансовий стан, фінансові результати діяльності або грошові потоки компанії.

Такий самий підхід закріплено в п. 9 ПСБО 6. Щоправда, цей стандарт до обов’язкових підстав для зміни облікової політики відносить також і зміну статутних вимог (вочевидь йдеться про специфіку діяльності державних/комунальних підприємств).

Отже, зміни в обліковій політиці відбуваються тоді, коли цього вимагає новий або переглянутий стандарт. Змінити облікову політику підприємство може і самостійно, але лише якщо така зміна призведе до подання більш доречної та достовірної інформації.

Водночас може бути недоречною багаторазова зміна підприємством будь-якого положення облікової політики без проведення ретельного аналізу на відповідність критеріям, які дозволять йому змінити облікову політику за власною ініціативою.

Приклад 2

У 2018 році компанія «В» змінила свою облікову політику щодо основних засобів і перейшла з моделі їх оцінки за первісною вартістю на модель оцінки за переоціненою вартістю. У 2020 році компанія «В» переглянула свою облікову політику і вирішила перейти назад на модель оцінки основних засобів за первісною вартістю.

Оскільки раніше компанія «В» продемонструвала, що модель оцінки за переоціненою вартістю була більш доречною, то тепер їй потрібно буде довести, що скасування попереднього рішення про зміну облікової політики викликана зміною обставин. Такою обставиною може стати придбання компанії «В» новим материнським підприємством, яке вимагатиме, щоб компанія «В» змінила свою облікову політику щодо основних засобів і перейшла на модель оцінки основних засобів за первісною вартістю, з тим аби привести облікову політику компанії «В» у відповідність до облікової політики групи.

За загальним правилом, підприємство має застосовувати зміну в обліковій політиці ретроспективно (тобто так, ніби нова облікова політика застосовувалася завжди), включаючи будь-які наслідки в частині податку на прибуток. Цього можна досягнути шляхом коригування кожного компонента власного капіталу на початок періоду, на який ця зміна впливає, за найперший поданий попередній період, а також інших порівняльних показників за кожний з представлених у фінансовій звітності попередніх періодів (п. 22 МСБО 8).

При цьому якщо на початку поточного періоду  компанія не може визначити кумулятивний вплив застосування нової облікової політики до всіх попередніх періодів, вона має коригувати порівняльну інформацію та застосовувати нову облікову політику перспективно з найбільш ранньої можливої дати. Таке правило передбачено в п. 25 МСБО 8.

Зауважимо, що нацстандарти не передбачають заглиблюватися у минуле, аби розрахувати кумулятивний ефект від зміни облікової політики. Згідно з п. 12—13 ПСБО 6, вплив зміни облікової політики на події та операції минулих періодів відображається у звітності шляхом коригування сальдо нерозподіленого прибутку на початок звітного року та повторного надання порівняльної інформації щодо попередніх звітних періодів. А якщо суму коригування нерозподіленого прибутку на початок звітного року неможливо визначити достовірно, то облікова політика поширюється лише на події та операції, які відбуваються після дати зміни облікової політики.

Звісно, якщо компанія починає застосовувати нову облікову політику до операцій, інших подій або умов, що відрізняються за сутністю від тих, що відбувалися раніше, або які не відбувалися раніше чи були несуттєвими, то такі випадки не вважаються змінами облікової політики (п. 16 МСБО 8, п. 10 ПСБО 6).

Типові помилки складання облікової політики

Як писати облікову політику,  кожне конкретне підприємство вирашує самостійно. Адже ані Закон про бухоблік, ані бухгалтерські стандарти не передбачають чітких вимог щодо вигляду облікової політики. Щоправда, компанії, які звітують за нацстандартами, можуть скористатись Методрекомендаціями № 6353. зокрема врахувати у своїй політиці ті елементи, які вона передбачає.

При цьому слід пам’ятати, що податок на прибуток має бути визначений з огляду на бухгалтерський фінансовий результат до оподаткування (пп. 134.1.1 ПКУ). Зважаючи на це податківці мають право проводити перевірку правильності та повноти визначення фінрезультату до оподаткування згідно з бухобліком відповідно до НП(С)БО або МСФЗ (пп. 20.1.44 ПКУ). Тому завдання облікової політики — не лише прописати методи і принципи обліку, а й допевної міри – захисти вибір компанії перед податковими органами.

Саме через таку роль облікової політики існують певні підходи до її написання, яких варто уникати, аби мінімізувати можливі запитання з боку перевіряльників.

1. Облікової політики немає як такої або вона «позичена» в іншої компанії

Облікова політика — це передусім внутрішній документ. Він закріплює ті підходи до обліку операцій, які забезпечать достовірне та доречне подання інформації у фінансові звітності. Відсутність такого документа або його формальна наявність може призвести  до недотримання єдиної облікової політики в разі зміни бухгалтера. Крім того, запозичена політика може містити застарілі та нерелевантні положення або ж просто не відповідати практиці ведення обліку на підприємстві. Адже підходи, що прийнятні для одного підприємства, можуть бути взагалі нерелевантними для іншого.

Крім того, за такого підходу існує високий ризик неможливості підтвердження обраної облікової політики перед податковими органами та аудиторами.

2. Описання податкових правил в обліковій політиці

Існує й інша крайність в написанні облікової політики. Дуже часто компанії окрім облікових аспектів намагаються внести в облікову політику й інші положення, які взагалі не стосуються складання фінансової звітності. Яскравим прикладом може бути описання правил оподаткування, наприклад, розрахунку податкової амортизації, відображення резервів для цілей податку на прибуток тощо.

Звісно, податкові правила можуть впливати на складання фінансової звітності. Проте такий вплив регулюють відповідні стандарти. Наприклад, МСБО 12 «Податки на прибуток», КТМФЗ 23 «Невизначеність щодо підходів до податку на прибуток». Включення правил оподаткування до облікової політики потребуватиме її зміни щойно будуть внесені зміни до Податкового кодексу.

3. Зазначення неналежного рівня суттєвості

Ще одна типова помилка — формальна оцінка рівня суттєвості (наприклад, на рівні 500 грн). Нагадаємо, що пропущення або викривлення статей є суттєвими, якщо вони можуть окремо чи сукупно впливати на економічні рішення, які ухвалюють користувачі на основі фінансової звітності. Суттєвість залежить від розміру та характеру пропуску чи викривлення, що оцінюються за конкретних обставин. Розмір або характер статті чи їх поєднання можуть бути визначальними чинниками (п. 7 МСБО 1).

Рівень суттєвості має передусім базуватися напоказниках діяльності компанії та  їх розмірах. Приміром, у п. 2.20 Методрекомендацій № 635 прописано можливі рівні суттєвості, які компанія може застосувати.

Формальне закріплення в політиці такого критерія на рівні 100 чи 500 грн може призвести до формального прочитання цього положення політики і податковими органами. А це, своєю чергою, може призвести до неможливості застосування окремих спрощень для нерелевантних (несуттєвих) операцій. Наприклад, ризик відображення за амортизованою вартістю всіх позик, ефект від дисконтування яких не вписується у такий рівень.

4. Щорічне перезатвердження облікової політики

Випадки, коли до облікової політики можуть бути внесені зміни, ми вже розглянули вище. Якщо облікова політика не змінилась, її не потрібно перезатверджувати.

5. Невідповідність положень облікової політики

Доволі часто такий документ містить положення, які з різних причин не застосовують. Наприклад, в обліковій політиці підприємства, яке звітує за нацстандартами, не визначено метод нарахування резерву сумнівних боргів. У такому разі якщо компанія не застосовувала різниці з п. 139.2 ПКУ, податкові органи можуть наполягати на завищенні інших витрат і не застосуванні зменшувального коригування (див. ухвалу Одеського апеляційного адміністративного суду від 06.12.2017 р. у справі № 821/3008/15-а, http://reyestr.court.gov.ua/Review/70857751).

Ще один приклад: компанія отримала поворотну фінансову допомогу на 3 місяці, і цей строк пізніше неодноразово було пролонговано на рік (див. рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 28.11.2019 р. у справі № 160/6107/19, http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/86151050). В обліковій політиці компанії встановлено, що позикові кошти обліковують за справедливою вартістю за вирахуванням витрат, понесених на проведення операції, а надалі обліковують за амортизаційною вартістю з використанням методу ефективної процентної ставки. Зважаючи на це, орган ДПС під час перевірки встановив, що компанія не відобразила фінансовий дохід від дисконтування кредиторської заборгованості, оскільки таке зобов’язання є довгостроковим. Суд підтримав позицію податкових органів.

Підбиваючи підсумки, зауважимо, що до написання облікової політики слід ставитися дуже відповідально. Адже цей документ може як допомогти компанії у веденні обліку, так і спричинити чималі податкові ризики.

Дарья Ломанцова, менеджер, податкове консультування KPMG в Україні

[1] Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 р. № 996-XIV.

[2] МСФО: точка зрения КПМГ. Практическое руководство по Международным стандартам финансовой отчетности. 2017/2018: в 4 ч. / Пер. с англ. – 14-е изд. – М.: ИПЦ «Маска», 2018.

[3] Методичні рекомендації щодо облікової політики підприємства, затверджені наказом Мінфіну України від 27.06.2013 р. № 635.