Skattetillägg vid komplettering till deklaration och rättelse på eget initiativ

En advokatbyrå ålades i förra året ett omfattande skadeståndsansvar för vårdslös rådgivning i samband med biträde vid ingivande av en komplettering till en deklaration. Kompletteringen, som saknade yrkande om beskattningsändring, ingavs till Skatteverket efter det att beslut om slutlig skatt meddelats avseende det aktuella beskattningsåret.

Domen aktualiserar frågor rörande dels omfattningen av Skatteverkets utredningsskyldighet i tiden efter beslut om slutlig skatt, dels vilka formkrav som ställs för att en inlaga ska anses utgöra en rättelse på eget initiativ. Frågorna är vanligt förekommande, och vad som gäller är inte helt givet.

Avgörandet är en tydlig påminnelse om vikten av att rättelser och öppna yrkanden hanteras korrekt – för såväl skattskyldiga som rådgivare.

När deklarationer ska upprättas uppstår ofta processuella frågor som är svåra att bedöma. Vad utgör ett öppet yrkande, betydelsen av Skatteverkets särskilda utredningsskyldighet, hur kan en deklaration kompletteras, oriktig uppgift rättas etc. Genom dessa olika möjligheter erbjuds skattskyldiga att öppet redovisa relevanta förhållanden för Skatteverket, i syfte att åstadkomma en korrekt beskattning utan att därvid riskera att betala för mycket skatt (rätt skatt på rätt sätt) eller att påföras skattetillägg om Skatteverket skulle inta en annan uppfattning i den aktuella rättsfrågan.

Genom dom i Hovrätten över Skåne och Blekinge förpliktigades en advokatbyrå att utge skadestånd om ca 75 miljoner kr till en tidigare klient p g a vårdslös skatterådgivning. Hovrättens dom är överklagad, och Högsta domstolen har meddelat prövningstillstånd i beslut den 5 november 2018.

Två av de frågor som aktualiseras i målet, och som behandlas i kommentaren nedan, är gränserna för vad som utgör en frivillig rättelse (numera rättelse på eget initiativ) och omfattningen av Skatteverkets särskilda utredningsskyldighet.

Ovan nämnda hovrättsavgörande visar tydligt på nödvändigheten i att dessa frågor hanteras korrekt.

Det bolag som sedermera blev advokatbyråns klient hade sedan tidigare genomfört fastighetsförsäljningar på visst sätt för att minimera sin skattekostnad. Fråga uppstod om transaktionerna redovisats korrekt till Skatteverket, varvid bolaget tog kontakt med advokatbyrån för att få rådgivning i frågan

På uppdrag av klienten ingav advokatbyrån kompletteringar till deklarationen. Vid tidpunkten för kompletteringarna hade beslut om slutlig skatt redan fattats av Skatteverket. I tiden därefter beslutade Skatteverket att ompröva beskattningsfrågan, varvid beslut om höjning fattades samt därtill kopplat skattetillägg påfördes.

Relevanta frågeställningar som berörts i hovrättens dom är dels om ingivna kompletteringar skulle kunna anses utgöra en form av frivillig rättelse av de uppgifter som tidigare lämnats i deklarationen, dels om dessa kompletteringar kan anses ha aktualiserat Skatteverkets särskilda utredningsskyldighet. Det noteras att kammarrätten, efter prövning av den skatterättsliga frågan och frågan om skattetillägg, uttryckligen klargjorde att uppgifterna inte utgjorde någon frivillig rättelse. Frågan om utredningsskyldigheten berördes inte närmare.

Hovrätten noterade att två kompletteringar till tidigare lämnade deklarationer ingivits efter det att Skatteverket fattat beslut om slutlig skatt. Skatteverkets särskilda utredningsskyldighet förefaller hovrätten ha avfärdat och detta torde bero på att kompletteringarna gjordes utanför det ordinarie beskattningsförfarandet, d v s i praktiken efter att granskningsperioden lett fram till årets beskattningsbeslut. Beskattningsärendet bör vid denna tidpunkt anses vara avslutat. Detta synsätt följer väl systematiken i SFL och bör även ligga i linje med allmänna förvaltningsrättsliga principer. Följaktligen är det inte möjligt att genom en komplettering till en deklaration eliminera en oriktig uppgift efter det att Skatteverkets fattat beslut om slutlig skatt.

Nästa fråga som då inställer sig är om ingivna kompletteringar kan anses utgöra frivilliga rättelser (numera rättelse på eget initiativ). Normalt sett sker sådan rättelse antingen genom komplettering till en ingiven deklaration eller genom en begäran om omprövning. En fullständig och i sak korrekt komplettering kan godkännas under vissa förutsättningar om denna inges i tiden innan beslut om slutlig skatt fattats. Om den sker senare ger exemplet ovan klart uttryck för att rättelse måste ske genom en formell begäran om omprövning till egen nackdel. En begäran om omprövning innehåller normalt sett ett ändringsyrkande, d v s att den skattskyldige begär att Skatteverket beslutar om en ändrad beskattning. De kompletteringar som var föremål för bedömning i hovrättens mål innehöll emellertid inga ändringsyrkanden och gav inte heller i övrigt något uttryck för att ingivaren ansåg att tidigare lämnade uppgifter var felaktiga. Därmed ansåg varken den domstol som prövade beskattningsfrågan eller hovrätten (i skadeståndsmålet) att fråga var om frivillig rättelse i TL: s mening.  

Skattetillägg tas enligt 49 kap. 4 § skatteförfarandelagen, SFL, ut av den som på något annat sätt än muntligen under förfarandet har lämnat en oriktig uppgift till ledning för egen beskattning eller i ett mål om egen beskattning. Av 49 kap. 5 § fösta stycket SFL följer att en uppgift anses vara oriktig om det klart framgår att en lämnad uppgift är felaktig eller att en uppgift som ska lämnas till ledning för beskattningen har utelämnats.

En uppgift ska dock inte anses vara oriktig om uppgiften tillsammans med övriga uppgifter som har lämnats eller godkänts utgör tillräckligt underlag för ett riktigt beslut, se 49 kap. 5 § andra stycket 1 SFL. Vidare gäller enligt 49 kap. 5 § andra stycket 2 att en uppgift inte anses vara oriktig om uppgiften uppenbart inte kan läggas till grund för ett beslut. Bestämmelsen föreskriver Skatteverkets s k särskilda utredningsskyldighet.

Även om oriktig uppgift skulle anses vara för handen, gäller enligt 49 kap. 10 § SFL att skattetillägg inte får tas ut om den uppgiftsskyldige på eget initiativ har rättat den oriktiga uppgiften eller lämnat uppgift om att skatteavdrag inte har gjorts. Bestämmelsen har ersatt 5 kap. 8 § 4 taxeringslagen, TL, om frivillig rättelse.

Efter att Skatteverket fattat beslut om slutlig skatt kan den skattskyldige inte vara säker på att undvika skattetillägg enbart genom att redogöra för relevanta omständigheterna och vidhålla beslutad beskattning. Det finns således goda grunder för att, både vid upprättande av deklarationer och i samband med att deklarationer eller beslut om skatt behöver kompletteras eller rättas, noga överväga hur den typen av åtgärder ska genomföras. För undvikande av skattetillägg kan det vara avgörande hur relevanta skrifter formuleras både vad avser yrkanden och redovisade grunder/omständigheter.