Wyzwania związane ze składaniem oświadczeń WH-OSC w celu skorzystania z preferencji w WHT

Z dniem 1 stycznia 2022 r. w odniesieniu do płatności pasywnych (m.in. dywidend, odsetek, należności licencyjnych) dokonywanych na rzecz podmiotu powiązanego, w części przekraczającej w roku podatkowym płatnika kwotę 2 mln zł, obowiązkowe stało się stosowanie tzw. mechanizmu pay & refund. Obowiązujące przepisy przewidują następujące dwa mechanizmy umożliwiające stosowanie zwolnienia (preferencji) u źródła, bez zastosowania tego mechanizmu:

• uzyskanie przez płatnika bądź podatnika opinii o stosowaniu preferencji w podatku u źródła,
• złożenie przez płatnika oświadczenia WH-OSC.

Złożenie oświadczenia WH-OSC pozwala na zastosowanie zwolnienia lub preferencyjnej stawki WHT wynikających z przepisów szczególnych lub odpowiedniej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (dalej: „UPO”), w tym w stosunku do wypłat dywidend. W oświadczeniu WH-OSC kierownik jednostki (a w przypadku, gdy daną jednostką kieruje organ wieloosobowy - osoba wyznaczona w ramach takiego organu) potwierdza, że płatnik:

• posiada dokumenty wymagane do zastosowania niższej stawki WHT albo zwolnienia lub niepobrania WHT, wynikających z przepisów szczególnych lub UPO,
• przeprowadził weryfikację, po której nie posiada wiedzy uzasadniającej przypuszczenie, że istnieją okoliczności wykluczające możliwość zastosowania wspomnianych preferencji w WHT.

Oświadczenie WH-OSC składa się wyłącznie w postaci elektronicznej przy wykorzystaniu formularza udostępnionego na stronie Ministerstwa Finansów.

W celu skutecznego skorzystania z omawianej metody zastosowania preferencji u źródła w WHT (i niestosowania mechanizmu pay & refund), płatnik powinien zidentyfikować:

• moment przekroczenia progu 2 mln zł wypłaconych płatności pasywnych na rzecz tego samego zagranicznego podatnika,
• dokonywane w kolejnych miesiącach tego roku płatności pasywne na rzecz tego samego podatnika, już po przekroczeniu progu 2 mln zł.

Termin na złożenie „pierwotnego” oświadczenia WH-OSC jest uzależniony od momentu przekroczenia progu 2 mln zł: należy je złożyć nie później niż ostatniego dnia drugiego miesiąca następującego po miesiącu, w którym doszło do przekroczenia progu 2 mln zł zsumowanych wypłat z tytułu płatności pasywnych na rzecz tego samego podatnika.

Przykład: Spółka A podjęła uchwałę o wypłacie dywidendy w wysokości 2,5 mln PLN na rzecz swojego jedynego udziałowca będącego niemiecką spółką akcyjną – tj. do Spółki B. Dywidendę wypłacono w dniu 15 lipca 2024 r.  Ze względu na to, że w lipcu doszło do przekroczenia progu wypłat 2 mln PLN, Spółka A powinna złożyć do Lubelskiego Urzędu Skarbowego pierwotne oświadczenie WH-OSC w terminie do 30 września 2024 r.

Dodatkowo, w przypadku wykonywania dalszych płatności pasywnych (bez względu na ich liczbę czy wartość), płatnik powinien złożyć „wtórne” oświadczenie WH-OSC do końca pierwszego miesiąca następnego roku podatkowego płatnika.

Przykład: Spółka A (ta sama, która wystąpiła we wcześniejszym przykładzie, której rok podatkowy jest zgodny z kalendarzowym) w listopadzie 2024 r., już po złożeniu pierwotnego oświadczenia WH-OSC, wypłaciła odsetki od pożyczki do Spółki B. Wtórne oświadczenie powinno zostać złożone do końca stycznia 2025 r. 

Mimo upływu ponad dwóch lat obowiązywania regulacji dotyczących mechanizmu pay & refund, regulacje nadal nie są jasne. Warto zatem przypomnieć o następujących zagadnieniach związanych ze stosowaniem oświadczeń WH-OSC:

a)      Zakres czasowy wyłączenia z pay & refund realizowany dzięki złożeniu oświadczenia WH-OSC

Zgodnie z zapowiedziami Ministerstwa Finansów   złożenie oświadczenia pierwotnego miało pozwolić nie stosować mechanizmu pay & refund do końca roku podatkowego płatnika.

W praktyce oświadczenie pierwotne zapewnia ochronę wyłącznie w odniesieniu do objętych nim płatności. W przypadku dokonywania dalszych płatności, obowiązujące przepisy obligują do złożenia „wtórnego” oświadczenia WH-OSC. Przy tym, przepisy nie przewidują mechanizmu przywrócenia terminu na złożenie oświadczenia WH-OSC (zarówno „pierwotnego”, jak i „wtórnego”).

b)      Płatności realizowane po przekroczeniu progu 2 mln zł, a przed złożeniem oświadczenia WH-OSC pierwotnego

Obecne przepisy pozwalają na złożenie „pierwotnego” oświadczenia WH-OSC później niż w momencie dokonania płatności. Przyjmując jednak literalną wykładnię, pojawią się wątpliwości co do tego, czy płatnik ma w takiej sytuacji podstawę prawną do niepobrania WHT od kolejnych płatności dokonywanych w okresie od przekroczenia progu 2 mln zł do momentu złożenia oświadczenia WH-OSC. Przepisy dotyczące dalszych płatności pasywnych referują bowiem do momentu złożenia oświadczenia WH-OSC, a zatem momentu późniejszego niż dokonanie płatności w stosunku do której płatnik ma możliwość złożenia „pierwotnego” oświadczenia WH-OSC (którego nie musi teoretycznie składać w momencie dokonania płatności, tylko ma to na wyznaczony dłuższy termin).

c)      Osoba wyznaczona do podpisania oświadczenia WH-OSC

Zgodnie z przepisami ustawy o CIT, oświadczenie WH-OSC w imieniu płatnika może składać jedynie kierownik jednostki w rozumieniu ustawy o rachunkowości. W przypadku organu wieloosobowego natomiast taką osobą jest wyznaczona osoba wchodząca w skład tego organu (w praktyce – zarządu spółki).

W praktyce, bardzo często występuje sytuacja wieloosobowej reprezentacji płatnika. Warto w takiej sytuacji mieć na uwadze, że chociaż ustawa o CIT nie precyzuje, w jaki wyznaczenie członka zarządu powinno się odbyć, z dotychczas praktyki wynikającej z nieformalnych ustaleń z pracownikami Lubelskiego Urzędu Skarbowego wynika, że najbezpieczniejszym sposobem dochowania niniejszego wymogu jest wyznaczenie członka Zarządu w drodze uchwały.

Istotną kwestią jest także to, że wyznaczony członek Zarządu nie może udzielić pełnomocnictwa innej osobie do złożenia oświadczenia WH-OSC. Prokurent również nie może podpisać oświadczenia WH-OSC. W przypadku złożenia oświadczenia WH-OSC przez pełnomocnika lub prokurenta będzie ono nieskuteczne, a złożone oświadczenie nie doprowadzi do wyłączenia stosowania pay & refund.

d)      zakres dokumentów i informacji posiadanych przez płatnika dla możliwości zastosowania preferencji w WHT na podstawie oświadczenia WH-OSC

Składając oświadczenie WH-OSC, płatnik de facto potwierdza, że po dokonaniu wszechstronnej analizy uważa, że spełnione są wszystkie warunki formalne i materialne zastosowania danej preferencji w WHT (niższa stawka lub zwolnienie lub niepobranie WHT) w stosunku do płatności objętych tym oświadczeniem.

Jednakże, jak pokazuje doświadczenie ostatnich lat z postępowań dotyczących opinii o stosowaniu preferencji bądź zwrotu WHT w procedurze pay & refund, oprócz potwierdzenia spełnienia warunków wynikających z art. 22 ust. 4 (w stosunku do dywidend) oraz 21 ust. 3 ustawy o CIT (w stosunku do odsetek bądź należności licencyjnych) lub przepisów odpowiedniej UPO, pod uwagę – przynajmniej zdaniem Lubelskiego Urzędu Skarbowego, jak i niestety sądów administracyjnych – wziąć należy również pod uwagę kwestie nie wynikające bezpośrednio z przepisów.

Przykładem takiej kwestii jest prezentowane w ostatnim czasie stanowisko Lubelskiego Urzędu Skarbowego w Lublinie, które znajduje potwierdzenie w najnowszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodnie z którym analizując kwestię dostępności zwolnienia z poboru WHT od płatności dywidendowych w danej sytuacji należy wziąć pod uwagę także następujące warunki niewymienione wprost w przepisach ustawy o CIT:

• posiadanie przez odbiorcę dywidendy przymiotu rzeczywistego właściciela zgodnie z definicją wynikającą z ustawy o CIT (o wiele szerszą niż przyjmowaną w rozumieniu międzynarodowym, w szczególności w zakresie konieczności spełnienia kryterium prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej),
• efektywne opodatkowanie dywidendy po stronie odbiorcy dywidendy.

o czym pisaliśmy we wpisie na blogu z dnia 17 maja 2024 r.

Dodatkowo, nawet chcąc zastosować w danym przypadku definicję rzeczywistego właściciela (tj. potwierdzić jej spełnienie przez podatnika - odbiorcę należności), należy mieć na uwadze, że pojęcie to jest przedmiotem sporów i kontrowersji zarówno w doktrynie prawa podatkowego jak i w praktyce organów podatkowych. Co więcej, żaden z projektów objaśnień podatkowych dotyczących WHT stworzonych przez Ministerstwo Finansów nie został sfinalizowany i nie pełni żadnej funkcji ochronnej (abstrahując od tego, że mając na uwadze treść projektu z 25 września 2023 r. taka funkcja nie byłaby de facto realizowana, gdyby ten projekt stał się ostatecznymi objaśnieniami podatkowymi).

Z uwagi na brak jasnych kryteriów praktycznych spełnienia warunku rzeczywistego właściciela, mając na uwadze także brak podobnych wytycznych w zakresie dochowania należytej staranności w WHT, płatnik podpisujący oświadczenie WH-OSC musi liczyć się z ryzykiem odmiennej interpretacji tego pojęcia przez organy podatkowe.

Dodatkowo, należy mieć na uwadze wyjątkową dynamikę i zmienność podejścia i stanowisk w zakresie WHT w Polsce. Nawet jeżeli zatem płatnik zasięgał opinii doradcy w tym zakresie przy okazji np. zeszłorocznej płatności, mając na uwadze tę dynamikę otoczenia prawnopodatkowego w zakresie WHT, dokonując płatności w kolejnym roku warto ponownie dokonać analizy płatności pod kątem WHT z uwzględnieniem aktualnych stanowisk organów i sądów administracyjnych. Dodatkowo, rekomendowane jest uzyskanie opinii doradcy podatkowej potwierdzającej, że zebrane dokumenty i informacje są wystarczające, by rekomendować zarządowi płatnika złożenie oświadczenia WH-OSC.

e)      Omyłki w złożonym oświadczeniu WH-OSC

Obecna wersja formularza WH-OSC umożliwia złożenie jego korekty. W praktyce przepisy nie dają jednak jasnej wskazówki, czy w razie dopuszczenia się omyłki w uzupełnieniu formularza możliwa jest jego korekta, a także czy ewentualna korekta wpływa na zakres zwolnienia z pay & refund. W szczególności zagadnienie to wydaje się problematyczne w sytuacji, gdy kwoty pokazane w WH-OSC są niższe od faktycznie wypłaconych.

Oświadczenie WH-OSC stanowi potencjalnie wygodny instrument umożliwiający płatnikom stosowanie preferencyjnej stawki bądź zwolnienia w podatku u źródła bez konieczności jego wpłacania oraz następczego ubiegania się o jego zwrot lub składania wniosku o wydanie opinii o stosowaniu preferencji.

W praktyce jednak, regulacje w tym zakresie budzą wiele wątpliwości, w szczególności opisanych w niniejszym artykule. W świetle wzmożonej w ostatnim czasie aktywności organów podatkowych w zakresie kontroli rozliczeń z tytułu podatku u źródła, rekomendujemy o zadbanie, aby wszelkie wątpliwości dotyczące zarówno samych oświadczeń WH-OSC, jak i warunków spełnienia danej preferencji w WHT, zostały odpowiednio zaadresowane przed złożeniem takiego oświadczenia, aby zapewnić ochronę zarówno płatnika, jak i członków zarządu od ryzyk prawnopodatkowych.

Eksperci KPMG mogą wesprzeć Państwa w procesie weryfikacji i wdrożenia możliwych rozwiązań związanych z zastosowaniem preferencyjnej stawki lub zwolnienia z poboru WHT. W przypadku zainteresowania naszą pomocą w tym zakresie zachęcamy do konsultacji w celu rozmowy o dalszych krokach ukierunkowanych na zabezpieczenie rozliczeń Państwa spółki.