Problemy spółek holdingowych w uzyskaniu opinii o stosowaniu preferencji w WHT

Zgodnie z art. 26b ust. 3 pkt 2 ustawy o CIT, odmawia się wydania opinii o stosowaniu preferencji (do 2022 r. opinia o stosowaniu zwolnienia) w przypadku:

1. niespełnienia przez podatnika warunków określonych w art. 21 ust. 3-9 lub art. 22 ust. 4-6 albo warunków zastosowania umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania;
2. istnienia uzasadnionych wątpliwości co do zgodności ze stanem rzeczywistym dołączonej do wniosku dokumentacji lub oświadczenia podatnika, że jest rzeczywistym właścicielem należności;
3. istnienia uzasadnionego przypuszczenia wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej, środków ograniczających umowne korzyści lub art. 22c, przy czym w przypadku uzasadnionego przypuszczenia wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej lub środków ograniczających umowne korzyści przepis art. 14b § 5c tej ustawy stosuje się odpowiednio;
4. istnienia uzasadnionego przypuszczenia, że podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 2, nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej w kraju siedziby tego podatnika dla celów podatkowych.

Przytoczoną sprawę rozpoczęły złożone w 2021 r. wnioski spółki o wydanie opinii o stosowaniu zwolnienia (obecnie: preferencji)  wobec należności z tytułu dywidend oraz odsetek od pożyczek udzielonych polskiej spółce przez jej zagranicznego udziałowca będącego spółką holdingową z siedzibą w Luksemburgu (Podatnik). Na wniosek spółki sprawy zostały połączone do wspólnego rozpoznania. 

We wniosku spółka wskazała, że Grupa prowadzi działalność w sektorach zarządzania majątkiem na rynku nieruchomościowym oraz bankowości inwestycyjnej w Europie oraz poza nią. W tym celu Grupa prowadzi między innymi otwarte fundusze inwestycyjne prawa luksemburskiego, dedykowane do prowadzenia działalności inwestycyjnej. 

Podatnik jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością prawa luksemburskiego wyspecjalizowaną w zakresie strategicznego zarządzania majątkiem poprzez inwestycje w spółki nieruchomościowe i udzielanie pożyczek działając jako spółka holdingowa.  Podatnik jest wyłącznym udziałowcem w jednym z funduszy z grupy oraz zarządza jego majątkiem oraz działalnością.

Podatnik posiada również 100% udziałów w polskiej spółce (płatnik) prowadzącej działalność polegającą na wynajmie nieruchomości komercyjnych.

Podatnik udzielił płatnikowi, swojej spółce zależnej, pożyczkę. Podatnik jest również uprawniony do otrzymania dywidend od swojej spółki zależnej, w razie wypracowania przez nią zysku.

Zdaniem podatnika, spełnia on przesłanki do zastosowania zwolnienia, zaś okoliczności stanowiące przesłankę do odmowy wydania opinii o stosowaniu zwolnienia, nie występują. Ponadto, w jego ocenie, struktura, której jest częścią razem z płatnikiem nie funkcjonuje w oderwaniu od przyczyn ekonomicznych, czy w sposób sztuczny. 

Do wniosków podatnik załączył dokumenty mające potwierdzić spełnienie warunków do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 3 ustawy o CIT w stosunku do należności z tytułu odsetek oraz zwolnienia, o którym mowa w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT w stosunku do należności z tytułu dywidend.

Lubelski Urząd Skarbowy (LUS) wydał odmowę wydania opinii o stosowaniu preferencji.

Uzasadniając swoją odmowę, organ wskazał, że:

• nie został spełniony przez podatnika warunek określony w art. 21 ust. 3 pkt 4 ustawy o CIT, gdyż nie jest on rzeczywistym beneficjentem odsetek, lecz podmiotem pośredniczącym, zobowiązanym do przekazania odsetek od pożyczek do funduszu, ponieważ podatnik niezależnie od pożyczki udzielnej płatnikowi zaciągał pożyczki od funduszu;
• istnieją uzasadnione wątpliwości co do zgodności ze stanem rzeczywistym dołączonego do akt sprawy oświadczenia podatnika, jakoby należało go uznać za rzeczywistego właściciela odsetek oraz że prowadzi on rzeczywistą działalność gospodarczą w Luksemburgu;
• istnieje uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji z zastosowaniem art. 22c ustawy o CIT, ponieważ z czynności opisanych we wniosku oraz zgromadzonej w sprawie dokumentacji wynika, że skorzystanie ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 3 ustawy o CIT było głównym celem dokonania transakcji, a sposób działania był sztuczny.

Spółka nie zgodziła się z argumentacją przedstawioną przez Naczelnika LUS, wnosząc skargę na powyższą odmowę do WSA w Lublinie.

WSA w Lublinie przychylił się do stanowiska LUS, w następstwie czego stwierdził, że zaskarżony akt jest zgodny z prawem i oddalił skargę spółki.

Uzasadniając swoją decyzję, WSA w Lublinie wskazał, że LUS prawidłowo dowiódł zaistnienie przesłanek odmowy wydania opinii przewidzianych w art. 26b ust. 3 pkt 2 - 4 ustawy o CIT. Podkreślił, że skoro zaskarżonym aktem była odmowa wydania opinii o stosowaniu preferencji, to Sąd oceniał przesłanki wydania opinii oraz przesłanki jej odmowy.

WSA w Lublinie potwierdził również argumentację LUS, zgodnie z którą te same warunki odmowy co do odsetek należy odnieść do dywidend, w tym także przesłankę posiadania statusu rzeczywistego właściciela odbiorcy dywidend.

Spółka nie zgodziła się z argumentacją przedstawioną przez WSA w Lublinie i wniosła skargę kasacyjną do NSA.

NSA przychylił się do wyroku WSA w Lublinie, w następstwie czego oddalił skargę kasacyjną spółki. Poniżej autorzy przytaczają uzasadnienie NSA, koncentrując się na następujących punktach.

1.      Stanowisko o braku obowiązku prowadzenia przez LUS postępowania dowodowego

W pierwszej kolejności, NSA nie przychylił się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy. Co więcej, NSA stwierdził, że skoro to na stronie leży ciężar dowiedzenia swojego twierdzenia (tj. istnienia prawa do stosowania preferencji w podatku u źródła), organ nie prowadzi postępowania dowodowego, w związku z czym nie dokonuje ustaleń faktycznych, które mogłyby być przedmiotem skargi.

Co więcej, w dalszej części uzasadnienia NSA wskazał, że „podatnik nie wykazał konkretnie czego istotnego w tym materiale miałoby zabraknąć, a więc w zasadzie czego organowi nie zechciał przedstawić, ubiegając się o uzyskanie opinii o stosowaniu preferencji” oraz „podatnik miał przy tym pełną, niczym nieograniczoną możliwość zaoferowania organowi wszystkich istotnych twierdzeń i dokumentów”.

W tym kontekście, należy jednak zauważyć, że przepisy ustawy o CIT, projekty objaśnień podatkowych (które do dzisiaj nie stały się oficjalnymi objaśnieniami podatkowymi) ani dotychczas wypracowana praktyka LUS czy sądów administracyjnych nie wskazują jakie dokładnie informacje wnioskodawca powinien zamieścić oraz jakie dokumenty dołączyć składając do LUS wniosek o wydanie opinii o stosowaniu preferencji, aby LUS mógł dokonać niezbędnych ustaleń faktycznych. Z drugiej strony niestabilna i często zmieniająca się praktyka LUS pokazuje, że w z czasem wymagania wobec wniosków składanych w odniesieniu do podmiotów holdingowych stały się coraz bardziej ekstensywne. Jeszcze w 2022 r. czy 2023 r. podmioty holdingowe z ograniczoną substancją (typową dla tej działalności), w tym podmioty korzystające ze skonsolidowanej substancji otrzymywały opinie o stosowaniu preferencji wydawane przez LUS.

W praktyce od lat podmioty składające wniosek o wydanie opinii o stosowaniu preferencji załączają bardzo szeroki katalog dokumentów umożliwiający zapoznanie się z ich strukturą, działalnością czy wynikami finansowymi. Mimo tego, po stronie LUS widać obecnie jeszcze większe szczególne zainteresowanie (czy wręcz - podejrzliwość) wobec podmiotów zlokalizowanych w takich jurysdykcjach jak Luksemburg czy Niderlandy.

2.      Wątpliwości organu jako okoliczność wystarczająca dla odmowy wydania opinii

Dalej, NSA stwierdził, że w postępowaniu dotyczącym wydania opinii o stosowaniu preferencji w celu odmowy jej wydania wystarczy wykazanie przez organ podatkowy tylko uzasadnionych wątpliwości co do tego, że podatnik jest rzeczywistym właścicielem należności, w związku z czym „zbędne jest dalej idące ustalanie przez organ podatkowy czy podatnik jest, czy też nie jest rzeczywistym właścicielem należności”.

NSA wywiódł tę tezę z analizy relacji art. 26b ust. 3 pkt 1 i 2 ustawy o CIT względem siebie, stwierdzając, że „skoro art. 26b ust. 3 pkt 2 u.p.d.o.p. stanowi o uzasadnionych wątpliwościach co do rzeczywistego właściciela należności, to art. 26b ust. 3 pkt 1 tej ustawy podatkowej nie obejmuje przesłanki […] rzeczywistego właściciela należności”.

Odnosząc się do tego, wydaje się, że warto cofnąć się o krok do brzmienia rzeczonego art. 26b ust. 3 pkt 2 ustawy o CIT, który dotyczy odmowy wydania opinii o stosowaniu preferencji w ściśle określonym przypadku, tj. „istnienia uzasadnionych wątpliwości co do zgodności ze stanem rzeczywistym dołączonej do wniosku dokumentacji lub oświadczenia podatnika, że jest rzeczywistym właścicielem należności”.

Zatem, należy zgodzić się, że zgodnie z art. 26b ust. 3 pkt 2 ustawy o CIT uzasadnione wątpliwości są przesłanką samoistną odmowy wydania opinii o stosowaniu preferencji, jednak nie „co do rzeczywistego właściciela należności”, jak stwierdził w uzasadnieniu wyroku NSA, lecz „co do zgodności ze stanem rzeczywistym […] dokumentacji lub oświadczenia”.

Teoretycznie, wydawać by się mogło, że chodzi o to samo, jednak wydaje się, że przytoczenie przepisu w pełni mogłoby nie prowadzić do tego samego rezultatu wykładni, jak zastosowany przez NSA, tj. jeżeli przedmiotem art. 26b ust. 3 pkt 2 ustawy o CIT jest wątpliwość co do zgodności ze stanem rzeczywistym dokumentacji lub oświadczenia, to okoliczność ta nie powinna wykluczać objęcia kwestii ustalenia rzeczywistego właściciela dyspozycją art. 26b ust. 3 pkt 2 ustawy o CIT. Jeżeli bowiem organ nie ma uzasadnionych wątpliwości co do zgodności ze stanem faktycznym załączonej dokumentacji lub oświadczenia, powinien wykazać niespełnienie przez podatnika warunków określonych w art. 21 ust. 3 lub art. 22 ust. 4 ustawy o CIT.

Niestety ustawa o CIT, projekty objaśnień WHT czy też praktyka LUS nie wskazują w jakich okolicznościach oraz z jakich przyczyn LUS może powziąć uzasadnione wątpliwości. W toku postępowania o wydanie opinii o stosowaniu preferencji kontakt z organem jest utrudniony, a dyskusja na temat kwestii merytorycznych związanych z wnioskiem w praktyce bardzo ograniczona.  Jednocześnie dynamika zmian w podejściu prezentowanym przez LUS, jak również zaskakiwanie rynku nowymi projektami objaśnień, jak to miało miejsce w ubiegłym roku, w tym nowymi pozaustawowymi wymaganiami warunkującymi prawo do preferencji, pozostawia podmioty dokonujące dystrybucji transgranicznych płatności w sytuacji bardzo dużej niepewności.

3.      Szeroka czy wąska wykładnia systemowa w zakresie warunku rzeczywistego beneficjenta płatności dywidendowych?

Od kilku lat w orzecznictwie sądów administracyjnych (w tym NSA), prezentowane są dwojakie poglądy co do obowiązku weryfikacji, czy podmiot otrzymujące dywidendę jest jej rzeczywistym właścicielem (przeciwko takiej weryfikacji, jako niewynikającej z przepisów, NSA w wyroku z dnia 27 kwietnia 2021 r. o sygn. II FSK 24021, za taką weryfikacją NSA w wyroku z dnia 31 stycznia 2023 r. o sygn. II FSK 1588/20).

Komentowane orzeczenie wpisuje się w nurt wyroków opowiadających się za weryfikacją spełnienia warunku rzeczywistego właściciela przez odbiorcę dywidendy.

Przy tym, interesujący jest sposób oceny istnienia tego warunku zaprezentowany przez NSA. NSA bowiem odwołał się do wewnętrznej systematyki ustawy o CIT, wskazując, że art. 26b ust. 3 pkt 2-4 dotyczące przesłanek odmowy wydania opinii o stosowaniu preferencji odnoszą się tak samo do odsetek, jak do dywidend, co, zdaniem NSA, „oznacza, że kwestia uzasadnionych wątpliwości co do rzeczywistego beneficjenta należności jest tak samo istotna, równoważna, przy wydaniu opinii o stosowaniu preferencji w przypadku odsetek, jak i dywidend”.

Odnosząc się do tego podejścia NSA, wydaje się, że cechuje je raczej wąskie, niźli szerokie spojrzenie, w tym nie stanowi ono tak naprawdę zastosowania wykładni systemowej (wewnętrznej) ustawy o CIT. Chociaż w dalszej części uzasadnienia NSA przytoczył regulacje art. 21 ust. 3 (dot. zwolnienia odsetkowego) i art. 22 ust. 4 (dot. zwolnienia dywidendowego) ustawy o CIT oraz przytoczył rys historyczny wprowadzenia i nowelizacji definicji rzeczywistego właściciela, w żadnym miejscu nie stwierdził, że w jego rozumieniu w konsekwencji zastosowanie zwolnienia dywidendowego przewidzianego przez art. 22 ust. 4 ustawy o CIT zawiera wymóg analizy warunku rzeczywistego właściciela. W takim razie, wydaje się, że w istocie NSA wywiódł ten wymóg z przepisów art. 26b ustawy o CIT, tj. przepisów o charakterze proceduralnym.

Dodatkowo, należy zauważyć, że przepisy proceduralne nie kończą się na art. 26b ustawy o CIT. W procedurze zwrotu podatku od 2022 r. znajduje się jasne wskazanie w art. 28b ust. 4a ustawy o CIT, zgodnie z którym oświadczenie podatnika o spełnianiu warunków uznania za rzeczywistego właściciela oraz prowadzeniu rzeczywistej działalności gospodarczej w kraju siedziby stosuje się w przypadku, gdy z przepisów odrębnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania wynika obowiązek badania spełnienia tych przesłanek.

Ze względu na cel obu przepisów (art. 26b i art. 28b), tj. faktyczny brak obciążenia ekonomicznego podatkiem u źródła, z tą różnicą, że w przypadku procedury dotyczącej opinii o stosowaniu preferencji pierwotnie (przed płatnością), w przypadku procedury zwrotu następczo (po płatności) – racjonalne wydaje się założenie, że warunki zastosowania przepisów art. 26b i 28b ustawy o CIT powinny być tożsame. W konsekwencji, de lege ferenda art. 28b ust. 4a powinien być odpowiednio stosowany także w procedurze dotyczącej opinii o stosowaniu preferencji.

4.      Czy łatwo uzasadnić przypuszczenie wydania decyzji z zastosowaniem art. 22c ustawy o CIT?

Niestety, bazując tylko na komentowanym wyroku NSA, odpowiedź na tak postawione pytanie powinna brzmieć: tak.

Przypomnimy: art. 22c ustawy o CIT jest przepisem antyzabuzywnym (tzw. SAAR, ang. Specific Anti-Avoidance Rule), zgodnie z którym zwolnień w podatku u źródła na podstawie ustawy o CIT nie stosuje się, jeżeli skorzystanie ze zwolnienia określonego w tych przepisach było (wg aktualnego brzmienia tego przepisu):

1. sprzeczne w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem tych przepisów;
2. głównym lub jednym z głównych celów dokonania transakcji lub innej czynności albo wielu transakcji lub innych czynności, a sposób działania był sztuczny.

NSA w komentowanym wyroku wskazał, że w przedstawionej sprawie istnieje uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji z zastosowaniem art. 22c ustawy o CIT. W uzasadnienie w zakresie warunku sztuczności brzmi w zasadzie następująco wskazano: „schemat; w jakim porusza się podatnik, może również realnie okazać się sztuczny”. NSA nie postanowił w pełni przedstawić mechanizmu prawidłowej oceny istnienia uzasadnionych wątpliwości w tym zakresie. Podejście takie wpisuje się w ostatni agresywny trend, ograniczający prawo do preferencji dla wybranych sektorów działalności.

5.      Stanowisko wobec kryterium uzasadnionych wątpliwości co do prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej

W komentowanym wyroku NSA skonstatował na podstawie akt sprawy, że „podatnik nie prowadzi w rzeczywistości działalności gospodarczej, lecz ukrywa aktywność innego podmiotu czy podmiotów”. Abstrahując od realiów przedstawionej sprawy i zasadności takiej oceny, istotne jest, jakie okoliczności NSA wziął pod uwagę przy analizie tego warunku, a mianowicie:

• Powiązania organizacyjne,
• Powiązania finansowe,
• Powiązania personalne,
• Kwestie lokalowe, personalne i administracyjne,

pomiędzy podmiotami w strukturze (zarówno pomiędzy płatnikiem a podatnikiem, jak i dalej w strukturze właścicielskiej), jak również analiza dotycząca podatnika w zakresie:

• charakterystyki jego aktywności,
• struktury podmiotowej, kapitałowej i organizacyjnej,
• istoty realizowanych zadań,
• finansowych i organizacyjnych warunków realizacji tych zadań,
• otoczenia podatnika, od którego jest uzależniony w swoich płaszczyznach aktywności

Przy tym, jednakowoż można zastanowić się, czy o zamiarze „ukrycia aktywności innego podmiotu” może w istocie świadczyć przedstawienie organowi dokumentacji, która pozwoliła mu na dostrzeżenie (abstrahując od słuszności tego) takiego zamiaru. Należy bowiem zauważyć, że w procedurze wystąpienia o opinię o stosowaniu preferencji podatnik sam zwraca się do organu o wydanie opinii, przedstawiając wszelkie wymagane dokumenty, dodatkowo dokumenty, które wydają mu się relewantne, a nie wynikają precyzyjnie z przepisów prawa, a także wykazując –chcąc doprowadzić do pozytywnego zakończenia - wolę współpracy z organem.

Co więcej, NSA negatywne konsekwencje wywiódł także z…próby wytłumaczenia modelu biznesowego podatnika jako platformy inwestycyjnej (co, zgodnie z punktem 1 powyżej, mogłoby zostać racjonalnie uznane przez podatnika za dobrą praktykę, mającą na celu wykazanie „wszystkich istotnych okoliczności”). Tu jednak ten argument zdaniem NSA „te wątpliwości i przypuszczenia organu w sposób uzasadniony pogłębia”, bowiem poprzez wskazanie modelu platformy inwestycyjnej „podatnik sam odchodzi od spółki państwa członkowskiego w ujęciu gospodarczym, ekonomicznym na rzecz aspektu przede wszystkim formalnego”.

Jak widać, kwestie dotyczące tego, co warto tłumaczyć organowi, a co nie, mogą być w tym kontekście nierozstrzygalne i nieprzewidywalne. 

Omawiany wyrok można uznać za istotny dla praktyki stosowania instytucji opinii o stosowaniu preferencji. Przede wszystkim, może mieć duże znaczenie dla podatników, którzy prowadzą działalność holdingową za granicą w złożonej strukturze właścicielskiej. Niestety, dalej granica pomiędzy samodzielnością, a uznaniem zależności danego podmiotu przez organ podatkowy wydaje się bardzo cienka. Tym bardziej istotne jest sformułowanie wniosku o opinię o stosowaniu preferencji w sposób adresujący możliwe zastrzeżenia organu podatkowego, które mogą pojawić się w toku analizy sprawy, tak by nie przerodziły się po stronie organu w „uzasadnione wątpliwości” stanowiące przesłankę do odmowy wydania opinii o stosowaniu preferencji. W przypadku podmiotów holdingowych o ograniczonej substancji być może warto rozważyć zmianę modelu rozliczeń z Polską oraz alternatywne modele dystrybucji środków / prowadzenia działalności w Polsce.

W każdym z takich przypadków eksperci KPMG mogą wesprzeć w przeanalizowaniu wpływu ww. wyroku na konsekwencje podatkowe dla Państwa spółki oraz pomóc w wyborze efektywnego sposobu opodatkowania podatkiem u źródła.