Przemysł motoryzacyjny jest w Republice Czeskiej jedną z głównych gałęzi gospodarki. Jako największa branża w Czechach odpowiada za blisko 10% PKB państwa, 26% produkcji przemysłowej i 24% eksportu1. Republika Czeska wspiera rozwój przemysłu motoryzacyjnego m.in. poprzez niestosowanie podatku akcyzowego od obrotu samochodami osobowymi wyposażonymi w silnik o pojemności co najmniej 2 litrów. Z korzyści wynikających z tego wsparcia korzystają nie tylko czescy, ale i polscy podatnicy, co rodzi spory z polskimi organami podatkowymi. Korzystny dla podatnika wyrok wydał ostatnio Naczelny Sąd Administracyjny. Również w sprawie podatku akcyzowego i także korzystnie dla podatnika orzekł Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z 4 czerwca 2024 r. Czy te orzeczenia otwierają drogę polskim podatnikom do możliwości „zaoszczędzenia” na akcyzie?
Dlaczego kwestia akcyzy jest ważna dla polskich podatników?
Republika Czeska nie wprowadziła podatku akcyzowego na obrót samochodami osobowymi wyposażonymi w silnik o pojemność co najmniej 2000 cm3. Tymczasem Polska taki podatek stosuje, zgodnie bowiem z art. 105 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (dalej: ustawa akcyzowa) stawka akcyzy na samochody osobowe wynosi 18,6% podstawy opodatkowania - dla samochodów osobowych o pojemności silnika powyżej 2000 cm3.
Co więcej, zgodnie z art. 30a ust. 1 w związku z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa VAT) podstawa opodatkowania, w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, obejmuje m.in. podatek akcyzowy. Dodatkowo, z uwagi na art. 86a ust. 1 pkt 1 lit. c ustawy o VAT w przypadku samochodów osobowych, co do zasady, podatek naliczony podlega odliczeniu jedynie w 50% kwoty podatku.
Brak akcyzy, w przypadku samochodów osobowych nabywanych w Republice Czeskiej, dla polskiego podatnika skutkuje zatem o wiele niższą ceną jego nabycia w porównaniu do Polski.
A co na to organy podatkowe?
Organy podatkowe próbują wykorzystać niezbyt jasne przepisy ustawy akcyzowej na korzyść polskiego budżetu.
Podkreślają bowiem, że zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy akcyzowej, w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. A ponieważ z mocy art. 2 pkt 9 tej ustawy, nabycie wewnątrzwspólnotowe to przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju, zaś słownik języka polskiego PWN podaje, że przemieszczenie to «samoistna zmiana położenia czegoś względem czegoś innego»2, tym samym samo przemieszczenie samochodu osobowego z Republiki Czeskiej do Polski rodzi obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym.
Czy organy podatkowe mają rację?
Z niekorzystną dla podatnika wykładnią przepisów ustawy akcyzowej nie zgodził się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, który wyrokiem z dnia 19 grudnia 2019 roku (sygn. akt III SA/Gl 820/19) uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.
Organ podatkowy zaskarżył orzeczenie sądu pierwszej instancji do Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z 14 maja 2024 r. (sygn. akt I GSK 1166/20) oddalił skargę kasacyjną. NSA stwierdził, że spółka czeska, która użytkuje w leasingu samochody osobowe i udostępnia je pracownikom, pracującym na rzecz oddziału w Polsce nie ma obowiązku zapłaty podatku akcyzowego.
Zdaniem NSA do powstania obowiązku podatkowego w zakresie podatku akcyzowego konieczne jest stwierdzenie przejścia prawa do rozporządzania jak właściciel samochodami osobowymi. Zgodzić należy się z poglądem, że na gruncie analizowanej sprawy, w której wskazano, że spółka czeska użytkuje w leasingu samochody osobowe i udostępnia je pracownikom, pracującym na rzecz oddziału w Polsce, do takiego przejścia nie dochodzi.
Dlaczego sądy administracyjne stanęły po stronie podatnika?
NSA w przytoczonym wyroku zwrócił uwagę, że ustalając, czy powstał obowiązek podatkowy w akcyzie nie należy koncentrować się wyłącznie na art. 100 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy akcyzowej, a więc samym fakcie przemieszczenia samochodu na terytorium Polski, lecz zwrócić również trzeba na art. 101 ust. 2 tej ustawy. Organ podatkowy ten przepis pominął, tymczasem zgodnie z nim obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem:
- przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju;
- nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło po przemieszczeniu samochodu osobowego na terytorium kraju;
Dyrektor KIS nie rozważył, czy doszło do nabycia prawa rozporządzania jak właściciel samochodu i dlatego jego interpretacja została uchylona, co więcej, NSA stwierdził, że do takiego nabycia nie doszło w analizowanej sprawie.
Czy podatnicy mogą spać spokojnie?
Analiza poglądów judykatury nakazuje stwierdzić, że mimo korzystnych orzeczeń podatnicy nie mogą być pewni, że kolejnych spraw o akcyzę nie będzie.
Tezę tę potwierdza m.in. wyrok NSA z 19 kwietnia 2023 roku (sygn. akt I GSK 2248/19), w którym Sąd stwierdził, że wynajem długoterminowy może stanowić nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel. Sąd podkreślił, że „<<nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel>> nie jest tożsame z pojęciem <<nabycia prawa własności samochodu osobowego>> (…) Zakres podmiotowy pierwszego spośród tych pojęć jest zdecydowanie szerszy i obejmuje również podmiot, który nie będąc prawnym właścicielem samochodu osobowego, jest również jego posiadaczem, który na podstawie konkretnej czynności z jego udziałem uzyskał możliwość faktycznego dysponowania pojazdem w sposób i w zakresie przysługującym właścicielowi, nawet jeżeli równocześnie skutkiem tej czynności nie jest przeniesienie prawa własności”.
Co więcej, warto zwrócić uwagę na przywołany w przytoczonym wcześniej wyroku WSA w Poznaniu przepis art. 100 ust. 5 pkt 9 ustawy akcyzowej, zgodnie z którym za sprzedaż samochodu osobowego uznaje się jego użycie na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej.
Tym samym nawet jeżeli rzeczywiście użytkowanie samochodu nie będzie opodatkowane akcyzą z uwagi na brak nabycia wewnątrzwspólnotowego może okazać się, że doszło do jego sprzedaży i z tego powodu obowiązek podatkowy w akcyzie jednak powstał. Pamiętać należy, że o związku samochodu osobowego z działalnością gospodarczą może świadczyć rozliczanie kosztów jego eksploatacji oraz odliczanie związanego z tym podatku naliczonego. Podatnikowi może być trudno wyjaśnić, dlaczego – z jednej strony – nie używa samochodu osobowego na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej (art. 100 ust. 5 pkt 9 ustawy akcyzowej), a z drugie strony odlicza podatek naliczony (art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86a ustawy o VAT) i rozlicza koszty (art. 16 ust. 1 pkt 49a i 51 ustawy CIT oraz art. 23 ust. 1 pkt 47a i 49 ustawy PIT).
