Interpretacja indywidualna nie może dotyczyć zastosowania ogólnej klauzuli o unikaniu opodatkowania

Sprawa miała swój początek w skierowanym przez spółkę – podatnika CIT wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Pytania spółki we wniosku o interpretację indywidualną dotyczyły następujących kwestii.

1. Czy jeśli spółka w zakresie planowanego połączenia spełnia warunki określonego wyłączenia z przychodów z ustawy o CIT, to możliwość skorzystania z tego wyłączenia może być ograniczona przez jakiekolwiek przepisy, w szczególności przez przepisy Działu IIIa, rozdz. 1 Ordynacji podatkowej, tj. art. 119a-119f Ordynacji podatkowej?
2. Czy w przypadku wpisu połączenia we właściwym rejestrze w trakcie aktualnego roku podatkowego spółki i w czasie opisanym w opisie zdarzenia przyszłego spółka przejmując majątek spółki osobowej będzie korzystała z ochrony - w tym zwolnienia z zapłaty podatku oraz odsetek od zaległości podatkowych - określonej w art. 14m § 1 i § 2 pkt 1 w zw. z art. 14k § 1 i 3 o.p., jeśli zastosuje się do interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego?

Organ w wydanym postanowieniach odmówił wszczęcia postępowania w zakresie powyższych pytań.

Organ interpretacyjny stwierdził, że mając na uwadze sposób sformułowania przez spółkę wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie miał możliwości rozpatrzenia wniosku poprzez wydanie interpretacji indywidualnej w oparciu o zastosowanie przepisów Działu II rozdz. 1a o.p. - Interpretacje przepisów prawa podatkowego. Żądanie sformułowane przez spółkę we wniosku - dotyczące potwierdzenia, że w jego sprawie nie znajdą zastosowania przepisy umiejscowione w Dziale IIIa rozdz. 1 o.p. – wykraczało, zdaniem organu interpretacyjnego, poza procedurę regulującą wydawanie interpretacji indywidualnych, gdyż odnosi się do nowego trybu procesowego, w ramach którego minister właściwy do spraw finansów publicznych może dokonać oceny, czy w sytuacji przedstawionej przez podatnika znajdzie zastosowanie art. 119a o.p., czy też przepis ten nie będzie stosowany w jego sytuacji.

Określenie, czy w danej sprawie będzie miał zastosowanie przepis art. 119a o.p., następuje w oparciu o opis czynności przedstawionych we wniosku o wydanie opinii zabezpieczającej, wobec czego niemożliwe było określenie tego w niniejszym postępowaniu. Wydanie interpretacji indywidualnej wiązałoby się z wkroczeniem w kompetencje organu, który wydaje opinie zabezpieczające. Tymczasem procedura dotycząca możliwości wydania opinii zabezpieczających jest odrębną procedurą w stosunku do tej, która reguluje zasady wydawania interpretacji indywidualnych.

Sprawa trafiła do WSA w Warszawie, który w wyroku z dnia 16 marca 2018 r. (sygn. III SA/Wa 796/17) nie zgodził się ze stanowiskiem organu i uchylił zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie.

Organ podatkowy wniósł skargę kasacyjną od wyroku WSA w Warszawie do NSA. Rozpoznając sprawę NSA nie zgodził się ze stanowiskiem WSA w Warszawie, a w konsekwencji uchylił wyrok sądu I instancji i oddalił skargę spółki.

NSA w uzasadnieniu wskazał, że przedmiotem interpretacji indywidualnych nie mogą przepisy adresowane do organów podatkowych określające jego powinności lub uprawnienia związane z prowadzonym postępowaniem podatkowym. Przede wszystkim w punkcie wyjścia należało dokonać analizy, czy odnośnie do spornych pytań mogło być wszczęte postępowanie interpretacyjne. Tutaj należy przesądzić, że organ posiadał uprawnienia do zastosowania art. 165a § 1 o.p. – niezależnie od daty wpływu wniosku i możliwości skorzystania z trybu z art. 14b § 5b o.p.

Przedmiotem odmowy organu były kwestie formalne, związane z brakiem funkcji ochronnej, jak i niewłaściwość w zakresie występowania w postępowaniu interpretacyjnym o opinię zabezpieczającą – nie zaś jak uznał i ocenił to sąd I instancji, kwestie przesądzenia przez organ, że w sprawie istnieją uzasadnione przypuszczenia co do tego, że elementy stanu faktycznego mogą być przedmiotem decyzji wydanej w oparciu o art. 119a o.p.

Analizując same pytania, jak i uzasadnienie co do tych pytań wskazane przez spółkę – to nie budziło wątpliwości, że spółka oczekuje wydania w postępowaniu interpretacyjnym takiej „promesy”, że okoliczności opisane we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej nie spowodują możliwości zastosowania innego trybu postępowania przewidzianego w przepisach Działu IIIa rozdz. 1 o.p. Takie postępowanie jest jednak niedopuszczalne.

Wyrok NSA z 16 lipca 2021 r., sygn. II FSK 2478/18 potwierdza, że należy zdecydowanie rozdzielić instytucję interpretacji indywidualnej z art. 14b Ordynacji podatkowej oraz opinii zabezpieczającej z art. 119w Ordynacji podatkowej. Opinia zabezpieczająca stanowi instrument kosztowniejszy i bardziej czasochłonny niż interpretacja indywidualna, co wpływa na stosunkowo niską jej popularność. Zgodnie ze statystykami Ministerstwa Finansów w kwestii opinii zabezpieczających (wg stanu na 30 czerwca br.) złożono 83 wnioski, wydano 35 opinii, w przypadku 10 wniosków odmówiono wydania opinii zabezpieczających, a 16 spraw zostało nierozpatrzonych z przyczyn formalnych. Niemniej, w niektórych sytuacjach dla określenia podatkowych skutków czynności oraz zastosowania do tej czynności ogólnej klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania z art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej, stanowi jedyną właściwą drogę do zapewnienia ochrony podatnikowi.

Ponadto, należy również negatywnie ocenić praktykę organów, która polega na odmowie wydania interpretacji indywidualnej z tego powodu, że określone elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej. Stąd istotne jest by przy sporządzaniu wniosków o wydanie interpretacji indywidualnej podkreślić w treści wniosku, że stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odbędzie się z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a zatem w ocenie wnioskodawcy, nie znajdą do niego zastosowania przepisy art. 119a i następne Ordynacji podatkowej w przedmiocie ogólnej klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania.