Przedsiębiorcy są zachęcani do podejmowania działalności badawczo-rozwojowej m.in. przez ulgę B+R czy możliwość uzyskania dofinansowania na ten cel ze środków z budżetu państwa lub środków unijnych. Problem powstaje wtedy, gdy przedsiębiorca dokonał odliczenia wydatków - zarówno w ramach kosztów uzyskania przychodów, jak i ulgi B+R - a następnie otrzymuje zwrot tychże wydatków w ramach dofinansowania. Zasady dokonywania korekt w takich przypadkach są przedmiotem rozbieżności w interpretacjach organów podatkowych oraz orzecznictwie sądów administracyjnych.
Dofinansowanie z budżetu państwa lub środków unijnych - co w CIT piszczy
Zgodnie z art. 17 ust. 1 Ustawy o CIT, zwolnieniu od podatku CIT podlegają m.in. dofinansowania otrzymane z budżetu państwa oraz ze środków unijnych. Przy tym, wydatki i koszty bezpośrednio finansowane z takich dochodów nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów (art. 16 ust. 1 pkt 58 Ustawy o CIT).
Jednakże, w praktyce zdarza się, że przedsiębiorcy otrzymują dofinansowanie ze znacznym opóźnieniem w stosunku do daty poniesienia wydatków, a niejednokrotnie nawet już po realizacji danego projektu badawczo-rozwojowego. W związku z tym, spotykaną praktyką jest rozliczenie wydatków poniesionych na działalność badawczo-rozwojową jako kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z zasadami ogólnymi. W tym kontekście należy podkreślić, że dopóki podatnikowi nie zostało przekazane dofinansowanie, dopóty odliczenie kosztów uzyskania przychodów jest uważane za dopuszczalne (zob. Uchwała NSA w składzie 7 sędziów z 14 grudnia 2015 r., sygn. akt II FPS 4/15).
Korekta kosztów uzyskania przychodów - na bieżąco czy wstecz?
Pomimo zasadności „chwilowego” odliczenia wydatków na działalność badawczo-rozwojową, w momencie otrzymania dofinansowania, konieczne staje się doprowadzenie rozliczeń kosztów uzyskania przychodów do stanu zgodnego z treścią art. 16 ust. 1 pkt 58 Ustawy o CIT. Na gruncie prawidłowego momentu korekty tychże kosztów pojawiają się rozbieżności interpretacyjne.
Z jednej strony znane są interpretacje, zgodnie z którymi w takiej sytuacji korekty należy dokonać na bieżąco, na podstawie art. 15 ust. 4i Ustawy o CIT. Przy tym, mając na uwadze treść przepisu, momentem korekty nie jest automatycznie moment zwrotu środków tj. wpływu na rachunek bankowy beneficjenta, lecz moment otrzymania dokumentu, z którego wynika przyznanie dofinansowania, może to być np. decyzja w tym zakresie (zob. interpretacja z 22 maja 2020 r., nr 0111-KDIB1-3.4010.33.2020.3.BM, interpretacja z 9 listopada 2017 r., nr 0111-KDIB1-3.4010.375.2017.1.PC). Ewentualnie, w przypadku braku takiego dokumentu, podatnik może udokumentować przyczynę korekty wyciągiem z rachunku bankowego. Drugostronnie, można spotkać się także z negatywnym stanowiskiem organów podatkowych, w świetle którego korekta powinna być dokonywana wstecz (zob. interpretacja z 4 czerwca 2019 r., nr 0114-KDIP2-1.4010.172.2019.1.MR, interpretacja z 21 marca 2017 r., nr 3063-ILPB2.4510.243.2016.1.EK).
Odnotowania wymaga jednak korzystny dla podatników wyrok NSA z 9 marca 2021 roku (sygn. akt II FSK 3178/18), w którym sąd kasacyjny uznał, że w przypadku zwrotu wydatków w ramach dofinansowania, korekta kosztów powinna być dokonywana na bieżąco - zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 15 ust. 4i Ustawy o CIT. W szczególności, jak słusznie zauważył NSA, korekta wstecz wiąże się z negatywnymi konsekwencjami dla podatnika (odsetki), tymczasem podatnikowi nie sposób zarzucić naruszenia prawa w skutek otrzymania przez niego dofinansowania.
Co z korektą ulgi B+R?
Jak zostało wskazane w art. 18d ust. 5 Ustawy o CIT, koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu tylko jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone (w jakiejkolwiek formie). Oczywiście w praktyce zdarzają się sytuacje, iż przedsiębiorca dokonuje odliczenia kosztów kwalifikowanych w ramach ulgi B+R, jednakże po czasie otrzymuje zwrot tychże wydatków (w całości lub w części) w formie dofinansowania. A contrario z art. 18d ust. 5 Ustawy o CIT, należy wywnioskować, iż w takim przypadku ulga B+R nie przysługuje na wydatki, w takiej części w jakiej zostały pokryte środkami z dofinansowania. W związku z tym, konieczne jest dokonanie korekty rozliczonej ulgi.
Z kolei, zgodnie z art. 18d ust. 5a Ustawy o CIT, podatnik dokonuje korekty kosztów kwalifikowanych w ramach rocznego zeznania, składanego za rok podatkowy, w którym nastąpił zwrot kosztów kwalifikowanych. Choć wydawałoby się, że przepis jest klarowny i zamyka drogę do dyskusji, to jednak ów moment korekty odliczonej ulgi B+R nie wiedzieć czemu stał się przedmiotem rozbieżności w interpretacjach podatkowych.
Z jednej strony organy podatkowe prezentowały pogląd, że w przypadku zwrotu wydatków kwalifikowanych korekty odliczenia ulgi B+R należy dokonać w zeznaniu CIT na bieżąco, w roku uzyskania dofinansowania, zresztą spójnie z treścią art. 18d ust. 5a Ustawy o CIT (zob. interpretacja podatkowa z 10 października 2018r., nr 0111-KDIB1-3.4010.402.2018.1.MST). Z drugiej strony, pojawiło się stanowisko, że zwrócone wydatki uwzględnione w ramach ulgi B+R powinny być korygowane wstecz, tj. w roku, w którym podatnik skorzystał z ulgi (zob. interpretacja podatkowa z 4 czerwca 2019 r., nr 0114-KDIP2-1.4010.172.2019.1.MR).
Podatniku, i co teraz?
Brak jednolitości w zakresie zasad korygowania kosztów uzyskania przychodów oraz rozliczenia ulgi B+R w przypadku otrzymania zwrotu wydatków w postaci dofinansowania nasuwa na myśl stwierdzenie, że podwójne odliczenie to podwójny problem dla podatnika.
Pozostaje liczyć na to, że wkrótce wątpliwości w tym zakresie zostaną rozwiane - organy podatkowe zaczną prawidłowo stosować art. 18d ust. 5a Ustawy o CIT w zakresie korekty ulgi B+R, a ostatni wyrok NSA utoruje drogę do spójnego stanowiska o zasadności rozliczania korekt kosztów uzyskania przychodów na bieżąco, zgodnie z art. 15 ust. 4i Ustawy o CIT.