Beneficios empresariales: análisis de criterios recientes

Por: Armando Lara Yaffar, Socio Líder de Impuestos Internacionales, y Michel Sanchez O’Sullivan, Responsable en la Oficina Nueva York de Servicios Fiscales de KPMG México

El 9 de noviembre de 2023 se aprobó la tesis con clave IX-P-2aS-284, correspondiente al rubro Beneficio empresarial. Para resolver si una determinada actividad lo constituye, es necesario atender a la legislación doméstica por remisión expresa del convenio para evitar la doble imposición, el cual deriva de la resolución de la Segunda Sección de la Sala Superior del Tribunal Federal de Justicia Administrativa (TFJA) al juicio contencioso administrativo número 62/19-ERF-01-1/306/20-S2-08-02.                                       

Dicho criterio indica que el tratado no señala el tipo de actividades comprendidas en el concepto de “beneficio empresarial”, de tal suerte que, cuando se aplica a impuestos nacionales, la legislación mexicana debe usarse de manera supletoria. Asimismo, la tesis hace referencia a la regla miscelánea fiscal (RMF) I.2.1.18., aplicable en 2011 y equivalente a la actual regla 2.1.34., para concluir que no todo ingreso derivado de la realización de una actividad empresarial lícita debe considerarse un beneficio empresarial, sino únicamente aquellos derivados de actividades previstas en el artículo 16 del Código Fiscal de la Federación (CFF).

El  concepto de beneficio empresarial para efecto de los tratados para evitar la doble imposición ha sido abordado en múltiples documentos del TFJA. Además, existen diversos precedentes y jurisprudencias del pleno que niegan su aplicación para pagos por conceptos específicos, como la asistencia técnica o la indemnización por daños.

La citada tesis tiene en común varios elementos con precedentes anteriores, tales como confirmar la aplicación supletoria de la legislación doméstica con relación al artículo 7 de los tratados, y la conclusión de que no todo ingreso derivado de una actividad empresarial lícita debe entenderse como beneficio empresarial.

Sin perjuicio de lo anterior, también existen diferencias relevantes. Por ejemplo, se señala que conforme a la regla I.2.1.18. de la RMF para 2011 (equivalente a la actual regla 2.1.34.), los ingresos generados de actividades referidas en el artículo 16 del CFF deben entenderse como beneficios empresariales, es decir, generados por actividades comerciales, industriales, agrícolas, ganaderas, de pesca y silvícolas. De igual forma, la tesis aclara que debe referirse al artículo 75 del Código de Comercio para dilucidar lo que se entiende por actividad comercial.

Lo anterior proporciona mayores elementos al juzgador para poder determinar cuándo se encuentra ante un beneficio empresarial aludido en el convenio internacional para evitar la doble imposición, tomando en cuenta también que el fruto de cada actividad que se realice dará lugar a distintos regímenes.

Con base en lo anterior, es posible interpretar que cualquier ingreso derivado de la realización de una actividad empresarial lícita que no esté incluida en ninguno de los otros artículos podría contemplarse como un beneficio empresarial, ya que el convenio se ocupa de los tipos especiales de rentas en otras de sus disposiciones.

En agosto de 2023, se publicó la tesis aislada I.10o.A.36 A (11.^a), derivada de una resolución del Décimo Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Primer Circuito, sobre la aplicación de la tasa 0% a los servicios de comisión prestados por una organización en México a una naviera extranjera (juicio de amparo directo número 295/2022).

Los hechos fueron los siguientes: una empresa nacional actuó como agente de una compañía naviera extranjera, de acuerdo con un contrato de comisión. La actividad principal del agente consistió en contratar proveedores externos en nombre del comitente extranjero, ya que eran necesarios para realizar actividades operativas y logísticas en puertos nacionales. El contribuyente aplicó la tasa de 0% del IVA a los servicios y solicitó la devolución de un saldo a favor, pero el Servicio de Administración Tributaria (SAT) rechazó la solicitud.

En primera instancia, el TFJA falló a favor del SAT, argumentando que el contribuyente no acreditó que los servicios en cuestión se hubieran aprovechado en el extranjero. Posteriormente, el contribuyente presentó un juicio de amparo contra la decisión del tribunal.

Por su parte, el TCC que resolvió el juicio de amparo secundó la postura del TFJA. La sentencia señaló que la carga de la prueba recaía en el contribuyente, por lo que este último era responsable de demostrar que sus servicios se habían aprovechado en el extranjero.

Adicionalmente, el TCC analizó el contrato de comisión y señaló que ciertos servicios prestados por el comisionista (empresa local) en nombre del comitente (compañía naviera extranjera) estaban relacionados con la importación y transporte de mercancías a México. En este sentido, dicho tribunal coincidió con la evaluación del TFJA respecto a la falta de evidencia presentada por el contribuyente para acreditar que sus servicios de comisionista fueron aprovechados en el extranjero.

Asimismo, asumió una postura clave en torno al aparente conflicto entre el reglamento del IVA y la tesis de la SCJN de 2015. En la demanda de amparo, el contribuyente argumentó que los hechos en los que se basa la resolución de la SCJN tuvieron lugar antes de la entrada en vigor del nuevo reglamento, por lo que la tesis no debía aplicarse a periodos posteriores a la fecha en que el nuevo reglamento introdujera (en diciembre de 2006) la actual definición de lo que significa que un servicio se aproveche en el extranjero.

No obstante, el TCC sostuvo la aplicación de la resolución de la SCJN de 2015, considerando que el reglamento simplemente proporciona algunos elementos que pueden ayudar a las y los contribuyentes a respaldar qué servicios específicos se aprovechan en el extranjero, pero no pueden interpretarse como algo más que eso. En otras palabras, se concluyó que el reglamento no proporciona una lista determinada de requisitos ni una definición definitiva del concepto de “aprovechamiento en el extranjero”.

Finalmente, el TCC definió que la tasa de 0% del IVA aplica a los servicios de comisión, siempre que estos se aprovechen en el extranjero, lo que el contribuyente no pudo demostrar en el caso analizado.

Los contribuyentes que aplican el tratamiento de beneficio empresarial respecto de pagos al extranjero deben analizar cuidadosamente el alcance de los criterios recientes. Asimismo, es necesario documentar de manera adecuada la naturaleza de los servicios para tener mayor certeza respecto a la aplicación del tratado. Al respecto, y considerando experiencias recientes, integrar un expediente de defensa de las operaciones clave resulta de vital importancia de cara a una potencial revisión de las autoridades.

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