Yhdistysten ja säätiöiden tilinpäätöksissä huomioon otettavia asioita

Patentti- ja rekisterihallituksen (PRH) säätiövalvonta kiinnittää kuluvana vuotena erityistä huomiota siihen, että säätiöt ovat noudattaneet säätiölain mukaista konsernitilinpäätöksen laatimisvelvollisuutta tilikaudelta 2023. Säätiövalvonta on tiukentanut tulkintaansa konsernitilinpäätöksen laatimisesta.

Konsernisuhde perustuu KPL 1:5 §:n mukaan määräysvaltaan toisessa kirjanpitovelvollisessa ja näin ollen säätiöllä voi olla määräysvalta esimerkiksi toisessa osakeyhtiössä tai säätiössä. Määräysvalta muodostuu omistusosuuden kautta silloin, kun kirjanpitovelvollisella on enemmän kuin puolet kohdeyrityksen osakkeiden tuottamasta äänimäärästä. Määräysvalta voi muodostua myös siten, että kirjanpitovelvollisella on oikeus nimittää tai erottaa enemmistö kohdeyrityksen hallituksen jäsenistä tai kirjanpitovelvollinen muuten tosiasiallisesti käyttää määräysvaltaa kohdeyrityksessä.

KPL:n mukaan konsernitilinpäätös on laadittava, kun määräysvallan lisäksi KPL 1:4a §:ssä määritetyistä raja-arvoista enintään yksi ylittyy. Säätiölain 5:4 §:n mukaan konsernin emosäätiönä toimivan säätiön on aina laadittava konsernitilinpäätös KPL:n mukaisista kokorajoista huolimatta. SL:n mukaan tytäryrityksen tilinpäätös saadaan kuitenkin jättää yhdistelemättä konsernitilinpäätökseen, jos yhdisteleminen on tarpeetonta oikeiden ja riittävien tietojen antamiseksi säätiön toiminnasta ja taloudellisesta asemasta.

PRH:n tulkitsee tiedotteessaan PRH - Asiakastiedotteet - Konsernin emosäätiön täytyy aina laatia konsernitilinpäätös lakia siten, että konsernin yhdistelylaskelma tulee aina tehdä ja konsernitilinpäätös laatia, ja siihen tulee sisällyttää kaikki säätiökonserniin kuuluvat tytäryritykset ja -säätiöt. PRH eriyttää tulkinnassaan konsernitilinpäätöksen laatimisvelvollisuuden ja konsernitilinpäätöksen yhdistelemisvelvollisuuden julkaistavaan tilinpäätökseen.

Tytäryrityksen tai -säätiön yhdistelemättä jättäminen konsernitilinpäätökseen on poikkeus, jota tulee tulkita tiukasti. KILA:n lausunnon 1945/2015 mukaan säätiölain mukaista poikkeusmahdollisuutta ei voida soveltaa sellaisiin tytäryrityksiin, jotka ovat välineitä säätiön tarkoituksen toteuttamiseen tai joiden kautta harjoitetaan sijoitustoimintaa. Yhdistelemisvelvollisuuden poikkeusmahdollisuutta tulee myös arvioida ankarasti sellaisissa tilanteissa, joissa

• säätiö on kerännyt varoja yleisöltä
• säätiö tai sen tytäryritys saa rahoitusta julkisista varoista
• säätiö tai sen tytäryritykset ovat antaneet takauksia tai muita vakuuksia tai vastuusitoumuksia konsernin ulkopuolisen velkarahoituksen saamiseksi
• säätiökonsernilla on paljon velkarahoitusta suhteessa sen omaan pääomaan.

Koska säätiölaki erityislakina syrjäyttää kirjanpitolain, eivät kirjanpitolain mukaiset poikkeussäännökset tytäryrityksen yhdistelemättä jättämiseen koske säätiöitä emoyrityksinä. PRH:n tiedotteen mukaan säätiö ei myöskään voi jättää yhdistelemättä konsernitilinpäätökseen ainoaa tytäryritystään tai -säätiötään, koska konsernitilinpäätöksen laatimisvelvollisuus on ehdoton. Konsernitilinpäätös tulee siis myös aina laatia säätiössä, jonka ainoa tytäryhtiö on merkityksetön (esim. kiinteistöyhtiö).

PRH:n tulkinta muodostaa nykyistä käytäntöä tiukemman kannan tytäryrityksen yhdistelemättä jättämiselle. Vuoden 2023 tilinpäätösten laadinnan yhteydessä on hyvä arvioida huolellisesti, onko säätiöllä määräysvalta toisessa kirjanpitovelvollisessa ja muodostuuko säätiölle tätä kautta konsernitilinpäätöksen laatimisvelvollisuus.  

Yhdistyslain muutokset tulivat voimaan vuoden 2023 helmikuussa ja tilinpäätöksien kannalta merkittävin muutos koskee toimintakertomusta. Jos yhdistys laatii toimintakertomuksen, se on yhdistyslain 6 luvun 37 a §:n § momentin mukaisesti laadittava kirjanpitolain mukaisesti.

Kirjanpitolain 3 luvun 1 §:n mukaan tilinpäätökseen on liitettävä toimintakertomus, jos kirjanpitovelvollinen on

1)    julkinen osakeyhtiö:

2)    sellainen osuuskunta tai yksityinen osakeyhtiö, joka ei ole mikro- tai pienyritys: tai

3)    yleisen edun kannalta merkittävä yhteisö.

Kirjanpitolain mukaan yhdistykset eivät ole edelleenkään velvollisia pakotetusti laatimaan toimintakertomusta.

Säännöissä edellytetty toimintakertomuksen laatimista

Monien yhdistysten säännöt velvoittavat yhdistyksen laatimaan toimintakertomuksen. Säännöissä nimenomaisesti toimintakertomus-nimellä mainittu dokumentti tarkoittaa jatkossa sitä, että toimintakertomus tulee laatia kirjanpitolain mukaisesti ja sisällyttää osaksi tilinpäätöstä.

Mikäli yhdistys ei jatkossa halua sisällyttää kirjanpitolain mukaista toimintakertomusta tilinpäätökseen, tulisi maininta toimintakertomuksesta poistaa säännöistä tai muuttaa dokumentin nimi säännöissä joksikin muuksi. Moni yhdistys haluaa joka tapauksessa laatia jäsenistölleen selvityksen toiminnasta kuluneen vuoden aikana, jolloin tällainen selvitys voidaan nimetä esimerkiksi hallituksen kertomukseksi.

Asialla on merkitystä myös tulevien tilintarkastusten ja tilintarkastuskertomusten osalta. Säännöissä mainittu toimintakertomus on kirjanpitolain tarkoittama toimintakertomus ja se huomioidaan tilintarkastuskertomuksessa muuna informaationa. Mikäli toimintakertomus ei vastaa kirjanpitolain mukaisia vaatimuksia osana tilinpäätöstä, mukautetaan toimintakertomusta koskevaa lausuntoa tilintarkastuskertomuksessa. Tilintarkastaja toimii näin, kunnes toimintakertomus joko vastaa kirjanpitolakia tai säännöistä poistetaan maininta toimintakertomuksesta.

Toimintakertomuksesta ei ole mainintaa yhdistyksen säännöissä

Jos säännöissä ei ole mainintaa toimintakertomuksesta ja toimintakertomus siitä huolimatta laaditaan, tulee sen joko vastata kirjanpitolain säännöksiä tai muuttaa nimi joksikin toiseksi.

Jos säännöissä ei ole mainintaa toimintakertomuksesta ja tästä huolimatta toimintakertomus laaditaan, tilintarkastuksen näkökulmasta asiakirjan nimi tulisi muuttaa joko joksikin toiseksi tai varmistua siitä, että toimintakertomus vastaa kirjanpitolain vaatimuksia. Kun toimintakertomus nimetään esimerkiksi hallituksen kertomukseksi, siihen ei kohdisteta tarkastustoimenpiteitä eikä siitä raportoida tilintarkastuskertomuksella.