企业是否已考虑对贷款条款的变更？

2022年3月22日（2023年10月31日更新）

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外部事件（如地缘政治动荡、自然灾害、气候影响或通胀压力）可能造成经济不确定性。在此情况下，借款人可能会就其贷款请求减免和/或已获得减免。因此，借款人可能向贷款人寻求对现有贷款条款进行减免，例如，请求放宽债务限制条件、延期还本付息、下调利率等。政府也可能鼓励银行向特定客户提供减免。

此外，地缘政治事件可能会导致各种机构和个人遭受相关制裁，使借款人面临财务困难。例如，如果借款人在受影响国家或地区有重大合同或销售，而客户被制裁后其付款受到制裁的影响，或者因为借款人直接受到制裁的影响，则可能发生这种情况。

对于重新商定贷款条款的情况，借款人需要审慎分析相关方案，确定恰当的会计处理方法。

贷款修改

如果金融负债的合同条款发生实质性修改，则借款人应终止确认原金融负债，同时确认一项新金融负债。新债务工具应以公允价值入账，同时其与被终止确认的金融负债的账面金额之间的差额（包括转让的所有非现金对价）应当计入损益。发生的所有成本或费用通常计入损益。[IFRS 9.3.3.2–3.3.3, 5.1.1, B3.3.6]

如果金融负债条款未发生实质性的修改，则应重新计算该负债的摊余成本，金额为按初始实际利率对该负债估计未来合同现金流量进行折现的现值。所产生的利得或损失计入损益。发生的所有成本或费用调整该金融负债的账面金额，并在修改后负债的剩余期限内摊销。对于浮动利率的金融负债，应定期对现金流量进行重新估计以反映市场利率变化，这将导致其实际利率发生变动。[IFRS 9.B3.3.6, B5.4.6, Insights 7.7.350]

在判断对合同条款的修改是否为“实质性”修改时，借款人应进行定量评估，即“10%的差异测试”¹。如果现金流量现值的差异少于10%，则借款人需要进行定性评估来识别条款是否有实质性变更，而这些变更就性质而言未在定量评估中予以反映。借款人在进行定性评估时可能需要基于相关事实和情况运用重大判断。[IFRS 9.B3.3.6, Insights 7.6.420.10–20]

以权益工具清偿负债

由于流动性影响，借款人可能会使用其自身权益工具来结算债务工具（例如“债转股”）。如果借款人采用“债转股”方式通过向债权人发行权益工具来清偿全部或部分金融负债，则这些权益工具构成支付的对价。[IFRIC 19.5] 

对于所发行的权益工具，借款人应按照公允价值进行计量，除非该公允价值无法可靠计量。如果所发行权益工具的公允价值无法可靠计量，则该权益工具应按照被清偿的金融负债的公允价值来计量。如果被清偿金融负债具有可随时要求偿还的特征，则在计量其公允价值时，不适用《国际财务报告准则第13号 —— 公允价值计量》（IFRS 13 Fair Value Measurement ）第47段²。[IFRIC 19.6–7]

被清偿的金融负债账面价值与所发行的权益工具公允价值间的差异应计入损益。[IFRIC 19.9]

如果所发行的权益工具仅用以清偿部分金融负债，则借款人应首先评估所支付对价中是否有一部分与剩余未清偿负债条款的修改相关。在此情况下，借款人应将支付的对价在已清偿负债和剩余未清偿负债之间进行分摊。剩余未清偿负债所分摊到的对价，构成评估修改是否为实质性修改的一部分。借款人在分摊时应考虑与此交易相关的所有事实和情况。[IFRIC 19.8, 10, Insights 7.6.450.40–50] 

政府提供的支持

关于政府援助会计处理的详细指引，参见毕马威发布的以下相关网络文章：

• 政府补助是否计入正确的期间并恰当计量？
• 企业应如何对不同形式的政府援助进行会计处理？

 

撤销不确定时期内获得的贷款修改

在不确定时期内采取的措施经常很快会在事后逆转。如果为将贷款付款额恢复到先前状态而采取额外修改，那么，一般与最初为减少付款额而进行的修改按相同方式进行处理（参见上文有关贷款修改的内容）。

然而，在评估额外修改的影响时，借款人将额外修改的债务工具与最近一次修改之前的债务工具（而非首次修改之前的债务工具）进行比较。

• 金融负债的条款和条件是否发生变更；如是，相关变更是否为实质性变更；
• 对于用来结算金融负债而发行的权益工具，其公允价值是否能够可靠计量；以及
• 如果所发行的权益工具仅用于清偿部分金融负债，则应考虑所支付对价中是否有一部分与剩余未清偿负债条款的修改相关。

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