2019年2月13日，OECD官网公布了关于旨在改革国际税收规则的四项提案相关的公众咨询文件，该文件最初在1月底的包容性框架政策文档和OECD税收谈话中提出过。征求意见截止日期为3月1日，之后的公开咨询会将于3月13日及14日召开。

最新版的咨询文件的内容虽是概述性的，仍可以对包容性框架正在探索的各种提案的潜在影响进行初步分析。咨询文件强调了制定及实施规则时面临的挑战，OECD秘书处和负责向包容性框架报告的各工作组将在未来几个月内对这些挑战进行梳理。另外，考虑到这些提案可能会对所有存在跨境业务的企业产生影响，咨询文件还提到了企业界可能希望在公众咨询过程中表达意见。

中国税务快讯（2019版）第4期中提及了四项提案的基本概要。其中，由美国、英国及印度分别提出的三项提案归属于第一支柱，将更多跨国企业的利润分配给市场国或在线用户所在国；德国和法国提出的最低税规则提案归入第二支柱下，允许各国对被“转移”至低税国家的跨国企业利润进行征税。更多细节现已提供。

用户参与提案（英国）：该提案旨在将跨国企业全球剩余利润的一部分分配给用户所在国。该咨询文件新提出了关于非独立交易利润分割的四步骤流程，该流程将限于应用于高度数字化的基于广告的商业模式（即社交媒体和搜索引擎）和中介平台。

1. 合并的跨国企业集团的剩余利润或“非常规”利润为跨国企业总利润与可归属于跨国企业常规活动的常规利润之间的差额。仍有待探讨的是使用基于可比对象的传统转让定价交易分析，还是对特定“常规”活动使用简化的加成方法来计算常规利润。因此，对不同行业/企业来说，何为“常规活动”，以及加成方法是否应该考虑行业/商业环境的问题也相应产生；
2. 以上提出的“剩余”的一部分被视为用户活动创造的价值。这个计算可在商业模式下考察特定事实为基础（如分配因素考虑用户获取成本、用户数量），或使用简单的预先约定的百分比（如与中介平台的用户活动相关的剩余部分为15%，与社交网络的用户活动相关的为30%）；
3. 在用户所在国分配用户剩余利润额。这可以通过在各国的收入比例来实现，但当用户和收入来自不同国家时（如广告商和用户分属不同的国家）可以进行调整；
4. 通过虚拟常设机构或其他规则创建联结度征税权，如此无论公司是否有实体的子公司或常设机构、还是没有实体存在，用户所在国都可以征收相同的税款金额。可对跨国企业集团整体来确定联结度，包含所有集团的实体。而且，需要达成统一的本地和全球收入门槛，以确定企业是否属于新的联结度和利润分配规则的范围。

该项提案提出许多复杂问题，包括：

• 如果将用户剩余的“部分”从跨国企业系统利润中分离出来，传统转让定价规则如何应用于剩下的跨国企业活动？
• 如何处理/分配跨国企业集团的“剩余损失”？
• 是否需要建立新的会计/记录保存系统（如业务线方法）？或是否可以使用通过公开申报表、审计财务报表进行工作的简化方式？事实上，包容性框架成员中的发展中经济体如何在更有原则的、更加精确的方法和更易实施的简化方法之间权衡？
• 各国能否就多边争议预防和解决机制达成一致以对这些规则进行补充？

考虑到新的商业模式不断涌现，而用户参与提案限于高度数字化商业模式，该提案的最大问题可能是其能否经得起“时间的考验”。为此，普遍看来该提案目前在各国之间未得到强烈支持。与之相对的，尽管营销无形资产提案在评估和政治程序方面还需要时间，但该提案似乎更有可能获得普遍支持。

营销无形资产提案(美国): 该提案试图将跨国公司的部分全球剩余利润分配给市场国。该提案在概念上的重大创新之处在于，其视角超越了营销无形资产在法律和经济上的所有权，并指出，和贸易相关营销无形资产不同的是，跨国公司的营销无形资产与市场辖区之间存在着一种“内在的功能性关联”，因此，相关利润应分配给这些市场。该提案并不限制于特定的数字化商业模式，而是遵循这一思想——经济和跨国公司价值创造的“无形化”正变得更为广泛，而经济数字化就是其中的一个要素。与此同时，美国财政部表示他们正在寻求一种“适度的方法”，并可能会坚持认为，相对于贸易无形资产，跨国公司的剩余利润中仅有有限的一部分可归属于营销无形资产。美国财政部官员表示，他们设想该提案的结果可能是每个市场的最低利润水平（设定为当地收入的一个百分比），并可根据全球盈利水平进行向上或向下调整。

从税收机制的角度来看，营销无形资产和用户参与提案都考虑了剩余利润的计算，并着眼于取得大量的剩余利润; 前一种情况是营销无形资产的价值创造，后一种情况是用户价值创造，两者产生的技术问题是相似的。因此，经合组织计划共同研究它们的技术细节，例如确定常规利润、使用"具体问题具体分析"或公式化方法来计算分配剩余利润的要素、如何将传统的转让定价规则应用于跨国公司系统的其他利润。记录保存和管理方面的考虑也是类似的，例如，是否使用以已审计信息或详细的业务线分析为基础的简化方案、防止争议/解决争议的作用以及业务规模和其他规则范围门槛的设置。

还有一些专门与营销无形资产提案有关的问题，如在B2C公司似乎成为了关注点的同时，有关规则是否适用于也严重依赖于营销无形资产B2B公司（如专业服务公司）。

显著经济存在(SEP)提案(印度): 对于范围内的企业，该提案将为跨国公司的利润总额引入完整的公式分配，并取代公平交易原则。此提案与前述两个提案不同，而前两个提案是在利润分割时用公式化要素来重新分配跨国公司的部分剩余利润（不是全部利润），并考虑将传统的转让定价规则应用于其他的跨国企业系统利润。

该提案会先将市场销售额乘以跨国公司的集团比率，再分配给市场国，然后利用销售额、资产和人员(以及某些商业模式的用户)的分配系数来确定在这些辖区征税的利润。

如提案名称所呈现的，建立在BEPS行动计划1报告中的“虚拟常设机构”概念之上的显著经济存在规则将会进一步发展; 尽管可能会注意到用户参与和营销无形资产提案也计划在没有实体存在的情况下建立联接度规则。 该提案建议采用预提税机制进行征税，但是否会限于适用于高度数字化的企业尚不明确。

各国对该提案的支持程度仍有待明确。但可能会产生怀疑的是，各国是否准备就此完全放弃公平交易原则。以一种使所有国家满意的方式来商定全球公式系数及其权重，并商定通用的会计规则将是一个巨大挑战。

最低税率(德国/法国)：将允许各国对已经“转移”到低税率国家的跨国公司利润进行“征税”。主要涉及：

•  “所得包含规则”是一项特殊的居民国CFC式规则，借鉴了美国新的全球无形低税收入(GILTI)条款；
• 来源国“征税不足付款”的税基侵蚀规则，可能会拒绝向 “低”税率国家/地区的付款进行税收扣除。 这可能伴随有协定“适税”条款，从而适用更高水平的预提税，且不允许享受其他的协定利益。 该规则将涉及管道和“进口”安排，并采用与BEPS行动计划2的反混合规则相同的方式。

咨询文件列出了许多需要研究的事项，其中包括协调机制的运作，以决定是否适用居民国规则或来源国规则；就最低税率达成共识；计算适用于支付款项的有效税率，以确定是否会触发这些规则。

从咨询文件中的提案细节来看，显然国际税收规则正在发生重大变化。虽然是在“无偏见非约束”（without prejudice）的基础上对这些提案进行研究，但值得注意的是，以上提出的三项分配规则都超越实体税收联结度以及偏离公平交易原则。随着单边措施的增多，改革压力随之增加，无论出现何种共识都可能涉及这两项关键变化。

目前，普遍的看法似乎是，营销无形资产提案也许最有希望成为全球共识的基础。用户参与提案将某些现有商业模式圈离了出去，引起了有关提案持久性的疑问；显著经济存在提案需要就公式系数达成一致，这十分具有挑战性；可以注意到欧盟在这一方面的尝试——CCCTB自2004年以来一直处于发展之中尚无结论。

同时，营销无形资产提案面临着许多技术挑战。还有一个政治问题，即需要多少剩余利润才能说服考虑/已采用单边数字服务税(DSTs)的国家撤回这些税收措施。

对于在中国“引进来”和“走出去”进行跨境经营的企业来说，新出现的规则将对企业的架构和税务风险管理产生重大影响。例如，如果采用营销无形资产提案，并将部分跨国公司的剩余利润分配给市场国，鉴于这些流入许可方的利润被重新分配给市场国，停止对这些国家进行集团内营销知识产权许可是否更有意义? 如果推出最低税率，海外主体架构/知识产权管理公司/财务实体是否需要被重新考虑？ 在此方面，各公司也面临着新的实质规则在某些海外辖区并行发展的问题；请参见《中国税务快讯》2019年第6期。

鉴于上述各项考虑，企业需在咨询提交期内向经合组织表达自己的关切和意见。