Non-déductibilité des sanctions pécuniaires infligées par une autorité étrangère

N’est pas déductible la sanction pécuniaire prononcée par une autorité étrangère à raison de la méconnaissance d’une obligation légale étrangère, sauf à ce que celle-ci ait été prononcée en contrariété avec la conception française de l’ordre public international. Les punitives damages américains qui visent à dissuader la réitération de faits similaires à celui à l’origine du dommage ont la nature d’une sanction pécuniaire alors même qu’ils sont versés à un tiers.

Les sanctions pécuniaires et pénalités de toute nature mises à la charge des contrevenants à des obligations légales ne sont pas admises en déduction du résultat fiscal (CGI, art. 39 2).

A noter, le BOFiP prévoit à cet égard que « ne peuvent être déduites du bénéfice imposable les sanctions pécuniaires et pénalités infligées sur le fondement de dispositions légales c’est-à-dire de dispositions de droit international ou communautaire, législatives et réglementaires relevant du droit interne français. Il en est de même des sanctions infligées à des contrevenants à des dispositions légales d’Etats étrangers et liées à des opérations imposables en France ». Toutefois, demeurent déductibles les pénalités contractuelles dues dans le cadre de relations commerciales (BOI-BIC-CHG-60-20-20, n° 40).

Le Conseil d’Etat juge de façon inédite, dans un arrêt rendu en formation plénière, que ces dispositions font obstacle à la déduction de toute somme d’argent mise, aux fins de prévention et de répression, à la charge d’un contribuable qui a méconnu une obligation légale étrangère, par une autorité étrangère. Il réserve toutefois la situation dans laquelle la sanction en cause aurait été prononcée en contrariété avec la conception française de l’ordre public international.

Le Conseil d’Etat suit les conclusions de sa rapporteure publique, Emilie Bokdam-Tognetti, qui lui proposait de retenir une lecture littérale de l’article 39-2 du CGI. Par la formule générale retenue, l’objectif poursuivi par le législateur résulte « davantage d’une règle d’assiette reposant sur une conception teintée de moralisme de la notion de charge – faisant du paiement des sanctions, non plus une charge déductible du bénéfice, mais un emploi du revenu net, motif pris de ce que la charge doit en incomber personnellement au contrevenant et n’a pas à être supportée indirectement par la collectivité – et recherchant un traitement aussi homogène que possible de l’ensemble des sanctions ». Or, il ne serait pas conforme à l’objectif d’équité et au principe d’égalité poursuivi par le législateur d’admettre la déductibilité des sanctions pécuniaires infligées à des contrevenants à des obligations légales à l’étranger alors que celles qui sont infligées à des contrevenants à des obligations légales françaises ne peuvent être déduites. De plus, cela reviendrait à admettre la prise en charge partielle par la collectivité des sanctions pécuniaires infligées à l’étranger, quand il n’est pas admis qu’elle supporte indirectement la charge financière des contribuables ayant contrevenu à des obligations légales françaises.

Dans une seconde étape du raisonnement, la rapporteure publique avait discuté de l’opportunité d’assortir l’inclusion de telles sanctions dans le champ d’application de l’article 39-2 du CGI, d’une sorte de clause de sauvegarde. Si le Conseil d’Etat a bien retenu une telle « clause de sauvegarde », en réservant l’hypothèse d’une contrariété de la condamnation étrangère à la conception française de l’ordre public international, celle-ci n’est pas plus précisément définie par la décision. La suite du contentieux pourrait apporter des enseignements utiles à cet égard.

S’agissant des dommages et intérêts punitifs, prononcés en l’espèce par le tribunal fédéral du district du Kansas à l’encontre de la société requérante dans le cadre d’un litige commercial, le Conseil d’Etat relève qu’ils ont pour objectif de « dissuader la réitération de faits similaires à celui à l’origine du dommage » et qu’ils s’ajoutent aux dommages et intérêts compensatoires (« compensatory damages ») versés pour réparer le préjudice subi, ce qui leur confère le caractère de sanctions pécuniaires au sens des dispositions du 2 de l’article 39 du CGI.

A noter, la CAA de Versailles jugeait à l’inverse que les punitive damages constituent des charges déductibles dès lors qu’ils doivent être regardés comme un complément d'indemnité accordé à la victime au regard des circonstances particulières dans lesquelles le dommage a été commis, notamment lorsque le gain retiré par l'auteur du fait dommageable excède le préjudice subi et ce, alors même qu'ils résultent de la méconnaissance d'une obligation légale, qu'ils visent pour partie à dissuader la réitération des faits dommageables, qu'ils présentent pour partie un caractère forfaitaire et qu'ils s'ajoutent à des dommages-intérêts compensatoires (CAA Versailles, 5 octobre 2021, n° 20VE00034 ).

Les punitive damages américains n’ont pas pour objet de réparer le préjudice subi, mais de punir l’auteur d’un comportement délibérément dommageable et d’en dissuader la réitération, alors même qu’ils sont versés à la victime du dommage dans le cadre d’un litige entre personnes privés. La Cour Suprême des Etats-Unis juge à cet égard que « les punitive damages poursuivent le même objectif que les sanctions pénales » et qu’ils « ne constituent pas une compensation pour un dommage (mais) sont des peines d'amende privées prononcées par les jurys civils afin de sanctionner une conduite répréhensible et de prévenir leur réitération à l'avenir ». En outre, leur montant doit faire l’objet d’un contrôle de proportionnalité.

Au regard de leur objet et compte tenu du fait qu’ils sont prononcés pour une autorité judiciaire, ils constituent une sanction pécuniaire infligée à « un contrevenant à une obligation légale » au sens du 2 de l’article 39 du CGI, à la différence des « compensatory damages », qui ont la nature des dommages et intérêts réparateurs versés par ailleurs qui peuvent être déductibles du résultat imposable dès lors qu’ils ne procèdent pas d’une gestion commerciale anormale (Conseil d’Etat, 7 janvier 2000, n° 186108).

Le Conseil d’Etat ayant fait le choix de réserver le cas des situations contraires à l’ordre public international français, l’arrêt est renvoyé devant la CAA de Versailles, afin de permettre à celle-ci de se prononcer sur l’application de cette clause de sauvegarde.

 A noter, la Cour de cassation a eu l’occasion de juger que les punitive damages ne contrevenaient pas à la conception française de l’ordre public international, à condition que le montant ne soit pas disproportionné au regard du préjudice subi et des manquements aux obligations contractuelles du débiteur (Cour de cassation, 1ère civile, 1er décembre 2010, n° 09-13.303). Toutefois, le juge administratif n’est pas lié par les décisions de l’ordre judiciaire en matière d’exequatur.