Opposabilité de l'erreur comptable délibérée sur l'identité du créancier

L’inscription délibérée au passif d’une dette au nom d’une personne autre que le créancier ainsi que l’omission délibérée d’inscrire la dette réelle de même montant au passif d’une société constituent deux erreurs comptables distinctes. Etant délibérées, l’Administration peut remettre en cause la première, le passif injustifié, tout en opposant au contribuable l’omission délibérée de comptabiliser un passif réel, la seconde, quand bien même ces erreurs n’auraient pas eu pour conséquence d’augmenter l’actif net de l’entreprise.

Trois notions voisines délimitent les droits de l’Administration et du contribuable à voir rectifiées les déclarations fiscales établies par ce dernier :

• Les simples erreurs comptables commises par un contribuable de bonne foi peuvent être corrigées par celui-ci comme par l’Administration.
• Les décisions de gestion régulières prises par une entreprise exprimant un choix définitif entre deux options légalement possibles sont opposables tant à l’Administration, qui ne peut les rectifier, qu’au contribuable, qui ne peut en demander la modification a posteriori.
• Les erreurs comptables délibérées sont, quant à elles, opposables au contribuable mais peuvent être remises en cause par l’Administration. Aussi, un contribuable qui a délibérément commis une telle erreur ne peut pas en demander la correction et doit en supporter les conséquences fiscales (CE, 12 mai 1997, n° 160777, société Intraco ; CE, 7 juillet 2004, n° 230169, société Ghesquière Equipement).

Pour autant, une erreur qui n’aurait pas pour conséquence d’augmenter l’actif net de la société, qu’elle soit regardée comme rectifiable ou délibérée, ne saurait avoir d’incidence sur le bénéfice net de la société et ne devrait dès lors pas pouvoir fonder un redressement (CE, 25 mars 2013, n° 355035, société Merlett-France). Ainsi jugé à l’occasion d’une erreur portant sur le numéro de compte sur lequel devait être imputé le passif en cause.

Le Conseil d’Etat vient de refuser d’appliquer l’analyse retenue dans la décision société Merlett-France dans une situation où l’erreur portait sur l’identité du créancier et avait été rectifiée par l’Administration dans l’exercice de son droit de vérification.

En l’espèce, l’administration fiscale avait constaté qu’une entreprise ayant comptabilisé à son passif, au nom d’un associé, une dette correspondant à une avance consentie pour l’acquisition d’un ensemble immobilier, alors que cette somme avait été avancée par un autre associé. Elle a regardé ce passif comme injustifié et l’a réintégré au bénéfice. En appel, la société soutenait que le prêt avait en réalité été consenti par son autre associé, par « virement en provenance d’un compte non-déclaré » et se prévalait de ce que la dette correspondait ainsi à un passif justifié dont seule la désignation comptable du titulaire aurait été erronée.

Le Conseil d’Etat confirme la décision de la Cour administrative d’appel qui avait considéré comme sans incidence sur le bien-fondé des rehaussements en cause, la circonstance que le prêt ait en réalité était consenti par un autre associé dans la mesure. Dès lors que la société avait délibérément omis de comptabiliser cette dette, il est jugé qu’elle ne pouvait en demander a posteriori la correction de cette omission.

Dans l’affaire société Merlett-France, la société avait commis une simple erreur d’imputation comptable (erreur sur le poste comptable), quand dans l’affaire en cause, la société avait délibérément comptabilisé un passif au bénéfice d’un créancier fictif (erreur sur le titulaire de la créance).

On peut penser que le nom du titulaire est un élément constitutif de la créance dont l’inexactitude conduit à considérer la dette inscrite comme étant inexistante, donc non justifiée. Provenant d’une erreur délibérée (trouvant son origine dans la volonté de dissimuler les fonds suisses non déclarés par le créancier réel), elle peut être rectifiée par l’Administration. Quant à la décision d’omettre délibérément la comptabilisation du passif réel – d’un montant identique – à l’égard du créancier, cette seconde erreur est opposable à la société et fait obstacle à la neutralisation du redressement.

On retiendra que le bénéfice de la jurisprudence société Merlett-France n’est pas mobilisable dans toutes les hypothèses où les écritures en cause se neutraliseraient et n’auraient pas pour conséquence d’augmenter l’actif net de l’entreprise.

Cette décision ne signe pourtant pas un abandon de la jurisprudence société Merlett-France mais en restreint certainement la portée.

A noter, on peut se demander si la décision du Conseil d’Etat aurait été la même en présence d’une simple erreur commise par un contribuable de bonne foi (par exemple s’agissant d’une erreur de libellé sur le créancier en cause) ou si la société avait régularisé son erreur spontanément.

En outre, la pénalité de 40 % pour manquement délibéré est jugée applicable, le maintien au passif du bilan pendant plusieurs exercices successifs d'une dette non justifiée d'un montant important ne pouvant être regardé comme une simple erreur commise de bonne foi.