Mise en conformité avec le droit européen des retenues à la source applicables aux sociétés non-résidentes : imposition sur une base nette et procédures de restitution (art. 24)
Le PLF 2022 tire les conséquences de plusieurs décisions récentes par lesquelles le Conseil d'Etat a jugé contraire au droit de l’UE le calcul de retenue à la source sur une assiette brute (CE, 11 mai 2021, n° 438135, UBS Asset management Life Ltd et 9 septembre 2020, n° 434364, SAS Damolin Etrechy s’agissant de l’article 182 B du CGI ; CE, 22 novembre 2019, n° 423698, SAEM de gestion du Port Vauban concernant l’article 119 bis du CGI).
Pour les retenues à la source dont le fait générateur intervient à compter du 1er janvier 2022, le bénéficiaire de dividendes (CGI, art. 119 bis, 2), de revenus non-salariaux (CGI, art. 182 B) ou de sommes payées en contrepartie de prestations artistiques (CGI, art. 182 A bis) pourra demander, postérieurement au versement de la retenue à la source, sa restitution partielle, à hauteur de la différence entre le montant de l'imposition acquittée et celui déterminé à partir d'une base nette des charges d'acquisition et de conservation directement rattachées à ces produits et sommes.
Des règles particulières seraient prévues en faveur des bénéficiaires de revenus non-salariaux (CGI, art. 182 B) qui pourraient bénéficier, a minima et de façon immédiate, d'un abattement forfaitaire représentatif de charges égal à 10 % de ces revenus (voir ci-après).
Cette restitution a posteriori est soumise au respect des conditions suivantes (CGI, art. 235 quinquies nouveau) :
■ Le bénéficiaire des produits et sommes est une personne morale ou un organisme dont les résultats ne sont pas imposés à l’impôt sur le revenu entre les mains d’un associé ;
■ Le siège du bénéficiaire ou l'établissement stable dans le résultat duquel les produits et sommes sont inclus est situé dans un État membre de l'UE ou dans un autre État partie à l'accord sur l’EEE ayant conclu avec la France une convention d'assistance administrative en vue de lutter contre la fraude et l'évasion fiscales et n'étant pas non coopératif au sens de l'article 238-0 A (ie. Islande, Norvège et Liechtenstein).
Pour la retenue à la source de l'article 119 bis, 2 du CGI exclusivement, la demande de restitution sera également ouverte au bénéficiaire dont le siège ou l'établissement stable dans le résultat duquel les produits et sommes sont inclus est situé hors de l’UE ou de l’EEE dans un Etat ayant conclu avec le France une convention d’assistance administrative en vue de lutter contre la fraude et l'évasion fiscales et n'étant pas non coopératif au sens de l'article 238-0 A. Toutefois, seules les participations qui ne permettent pas au bénéficiaire de participer de manière effective à la gestion ou au contrôle de cette société distributrice seront éligibles.
A noter, le Conseil d'état a jugé que l'imposition sur une base brute au titre de l'article 119 bis du CGI était contraire à la liberté de circulation des capitaux ( Conseil d’État, 11 mai 2021, Société UBS Asset Management Life Ltd, n°438135). Or cette retenue qui existait déjà au 31 décembre 1993 pouvait être maintenue pour les investissements directs. Du fait de la protection de la clause de gel dont elle bénéficie, la procédure de restitution nouvelle sera réservée aux bénéficiaires qui ne sont pas situés dans un État membre de l’UE ni dans un État partie à l’accord sur l’EEE pour leurs investissements ne conférant pas une influence certaine sur les décisions d’une société distributrice française (c'est-à-dire ceux qui peuvent se prévaloir de la liberté de circulation des capitaux sans que la clause de gel ne puisse jouer).
■ Les charges d’acquisition et de conservation de ces produits et sommes étaient déductibles si le bénéficiaire était situé en France ;
■ Les règles d’imposition dans l’État de résidence ne permettent pas au bénéficiaire d’y imputer la retenue à la source.
Cette demande de restitution devra être déposée auprès du service des impôts des non-résidents, dans les délais applicables en cas de réclamation dans les conditions prévues pour les réclamations relatives aux impôts autres que les impôts locaux et les taxes annexes à ces impôts (LPF, art. R 196-1 et LPF, art. R 196-3). Elle devra être accompagnée de l’ensemble des pièces justificatives nécessaires au calcul de la restitution demandée.
Si la demande de restitution partielle s’applique aux retenues à la source dont le fait générateur intervient à compter du 1er janvier 2022, c'est-à-dire afférentes à des revenus versés à compter de cette date, celles qui ont été acquittées avant le 1er janvier 2022 peuvent faire l’objet d’une réclamation sur le fondement des décisions précitées, sous réserve des règles de prescriptions applicables.
Application immédiate d’un abattement forfaitaire de 10 % sur l’assiette brute de la retenue à la source portant sur les revenus non-salariaux dès la liquidation de celle-ci (CGI, art. 182 B) (art. 24)
Des règles particulières sont prévues en faveur des bénéficiaires de revenus non-salariaux tels que redevances ou prestations de services (CGI, art. 182 B) qui bénéficieront, a minima et immédiatement lors du prélèvement de la retenue à la source, d'un abattement forfaitaire représentatif de charges égal à 10 % de ces revenus, lorsque le montant de leurs charges réelles est inférieur à cet abattement.
Lorsque le montant des charges réelles sera supérieur au montant de l’abattement forfaitaire appliqué lors de la liquidation de la retenue à la source, il conviendra de recourir à la procédure générale de restitution « base nette » nouvellement créée (voir ci-avant).
A noter, un abattement similaire est déjà prévu pour le calcul de la retenue à la source sur les sommes payées en contrepartie de prestations artistiques (CGI, art. 182 A bis).
Pourront en bénéficier les personnes morales ou organismes dont les résultats ne sont pas imposés à l'impôt sur le revenu entre les mains d'un associé et dont le siège ou l'établissement stable dans le résultat duquel les sommes ou produits sont inclus est situé dans un État membre de l'UE ou dans un autre État partie à l'accord sur l'EEE ayant conclu avec la France une convention d'assistance administrative en vue de lutter contre la fraude et l'évasion fiscales et n'étant pas non coopératif au sens de l'article 238-0 A.
Cet article 24 du PLF confirme, pour les personnes morales étrangères - en premier lieu de l’Espace Economique Européen, le principe d’une retenue à la source sur une base nette et non plus sur une base brute pour les dividendes et les prestations de services payés hors de France. Néanmoins, hors le cas particulier de l’abattement forfaire de 10 % pour les revenus non-salariaux de l’article 182 du CGI, l’application de la « base nette » ne pourra s’effectuer qu’à postériori via une réclamation des opérateurs concernés dans les délais requis. Il leur appartiendra alors de bien documenter leur dossier afin de justifier des charges rattachables aux produits de source française. Sur ce concept de charges rattachables, les commentaires de l’Administration et/ou des futures décisions de jurisprudence, permettront vraisemblablement d’éclairer les opérateurs. Au-delà des compagnies d’assurance-vie percevant des dividendes de source française sur leurs contrats en unités de compte, d’autres opérateurs ayant des valeurs françaises dans leur portefeuille d’investissement pourraient avoir intérêt à tracer leurs charges d’acquisition et de conservation, afin de pourvoir appliquer la présente mesure.
Précisions sur le dispositif de restitution de retenue à la source pour les entités étrangères déficitaires (CGI, art. 235 quater) (art. 24)
La CJUE, saisie par le Conseil d’Etat d’une question préjudicielle, a jugé en novembre 2018 qu’est contraire à la liberté de circulation des capitaux, la retenue à la source sur les dividendes versés à des sociétés non-résidentes prévue à l’article 119 bis, 2 du CGI (CJUE, 22 nov. 2018, aff. C-575/17, Conseil d’Etat, 13 mars 2019, n° 403444, Sociétés Sofina).
Une modification législative apparaissait donc nécessaire. Pour les exercices ouverts à compter du 1er janvier 2020, les sociétés étrangères déficitaires peuvent ainsi demander la restitution de la retenue ou du prélèvement à la source acquitté, assortie d’une imposition en report (LF 2020, art. 42 ; CGI, art. 235 quater).
Les demandes de restitution et de report de retenue à la source prélevée sur les dividendes versés à des sociétés non-résidentes déficitaires devront désormais être déposées par voie de déclaration auprès du SIE des non-résidents dans les délais prévus aux articles R* 196-1 et R* 196-3 du LPF et applicables en cas de réclamation. Jusqu’à présent, ces demandes devaient être faites dans les 3 mois suivant la clôture de l'exercice au cours duquel est intervenu le fait générateur de la retenue ou du prélèvement dont la restitution est sollicitée (CGI, art. 235 quater, III).
Par ailleurs, le report de l’imposition prend effet à la date de dépôt de cette déclaration et est maintenu pour chacun des exercices suivant celui au titre duquel elle a été produite par le bénéficiaire, sous réserve que celui-ci dépose auprès du service des impôts des non-résidents, au titre de chacun de ces exercices, une déclaration faisant apparaître un résultat déficitaire dans les 3 mois suivant la clôture de l'exercice. Ce délai est désormais fixé à 6 mois (CGI, art. 235 quater, IV).
Enfin, il est précisé que lorsque les impositions mises en report portent sur des exercices distincts, la déchéance de ce report s’applique en priorité aux impositions les plus anciennes.
Transposition de la directive DAC 7 – Déclaration des opérateurs de plateforme de mise en relation par voie électronique (art. 134)
La directive dite DAC 7, adoptée le 22 mars 2021 qui instaure un dispositif harmonisé de déclaration et d'échange automatique, entre les États membres, d'informations relatives aux revenus générés grâce aux plateformes en ligne, est transposée en droit interne (directive (UE) 2021/521 du Conseil du 22 mars 2021 modifiant la directive relative à la coopération administrative dans le domaine fiscal ; CGI, art. 1649 ter A et s.). Cinq nouveaux articles reprenant l’article 8 bis quater de la directive ainsi que son annexe V sont codifiés dans le CGI.
Les opérateurs de plateformes en ligne sont actuellement tenus de satisfaire à plusieurs obligations déclaratives et notamment de :
■ Fournir à leurs utilisateurs une information sur leurs obligations fiscales et sociales (1°) ;
■ Mettre à disposition d'un lien électronique vers les sites des administrations leur permettant de se conformer à ces obligations (2°) ;
■ Fournir à leurs utilisateurs un document récapitulatif faisant apparaître diverses informations (éléments d'identification de l'opérateur et de l'utilisateur, nombre et montant total brut des transactions réalisées par leur intermédiaire au cours de l'année civile précédente, statut de particulier ou de professionnel indiqué par l'utilisateur et, si elles sont connues de l'opérateur, coordonnées du compte bancaire de l'utilisateur sur lequel les sommes ont été versées) et adresser à l'Administration au plus tard le 31 janvier de l'année suivant celle au titre de laquelle les informations sont données un document récapitulatif (3°).
La transposition des obligations prévues par la directive DAC 7 conduit à l'abrogation de ces deux dernières obligations, prévues au 2° et 3° de l’article 242 bis du CGI, qui à défaut aurait été redondantes. Restera prévue par cet article la communication, à leurs utilisateurs, par les opérateurs de plateformes, de leurs obligations fiscales et sociales ainsi que la mise à disposition d'un lien électronique vers les sites des administrations leur permettant de se conformer à ces obligations. Cette obligation, non prévue par la « DAC 7 », est ainsi maintenue et son contenu sera précisé par arrêté ministériel.
Un opérateur de plateforme qui met à disposition d'utilisateurs un dispositif permettant une mise en relation, par voie électronique, afin d'effectuer, directement ou indirectement, des opérations de vente d'un bien ou de fourniture d'un service par des personnes physiques, de location d'un mode de transport ou de location d'un bien immobilier de toute nature, devra souscrire, auprès de l'administration fiscale, une déclaration relative aux opérations réalisées par des vendeurs et prestataires par son intermédiaire (CGI, art. 1649 ter A nouveau).
A noter, le dispositif actuel s’applique aux seuls utilisateurs résidant en France et qui y réalisent les ventes ou prestations de service. Désormais, les opérateurs établis en France auront l’obligation de déclarer à l’administration fiscale les opérations réalisées en France par les personnes physiques ou entités qui résident dans l’ensemble de l’Union européenne. En outre, concernant les locations immobilières, ils devront déclarer les revenus provenant de locations de biens situés non seulement en France mais sur l’ensemble du territoire de l’Union européenne.
Ces nouvelles obligations entreront en vigueur le 1er janvier 2023. La déclaration sera souscrite par voie électronique au plus tard le 31 janvier de l'année suivant celle au cours de laquelle les opérations ont été réalisées, soit le 31 janvier 2024 pour des opérations réalisées au cours de l’année 2023.
Dans quelles circonstances la déclaration doit-elle être déposée ?
L'obligation déclarative nouvelle pèse sur tout opérateur de plateforme résident de France, mais également sur les opérateurs non-résidents, sous réserve qu’ils se trouvent dans l’une des situations suivantes :
■ Être constitué conformément à la législation française ;
■ Avoir son siège de direction en France ;
■ Posséder un établissement stable en France.
Lorsqu'il se trouve dans l'une de ces 3 situations, l'opérateur de plateforme est toutefois dispensé de souscrire la déclaration s'il remplit également au moins l’une des conditions précitées dans un ou plusieurs autres États membres de l'UE et qu'il s'acquitte des obligations déclaratives qui lui incombent en application de la directive relative à la coopération administrative dans le domaine fiscal auprès de l'un de ces autres États membres (directive 2011/16/UE du Conseil du 15 février 2011).
La déclaration devra également être déposée lorsque l'opérateur de plateforme n’est ni résident de l'UE, ni constitué ou géré dans un État membre et ne possède pas d'établissement stable dans un État membre, mais remplit les conditions cumulatives suivantes :
■ il facilite les opérations de vente d'un bien, de fourniture d'un service, ou de location d'un mode de transport, qui sont réalisées par des personnes fiscalement domiciliées dans un État membre ou, s'agissant de la location de biens immobiliers, qui sont afférentes à des biens situés dans un État membre ;
■ il choisit de remplir ses obligations déclaratives au titre de ces opérations auprès de l'administration fiscale française.
L'opérateur de plateforme résident d'un État tiers à l'UE ayant conclu avec la France une convention permettant un échange automatique d'informations concernant les opérations réalisées par des vendeurs ou prestataires par l'intermédiaire de plateformes numériques d'effet équivalent à l'obligation prévue à l'article 1649 ter A nouveau (l'OCDE envisage la conclusion de tels accords), déclarera uniquement les opérations mentionnées au même article réalisées par son intermédiaire et qui n'entrent pas dans le champ de cette convention.
Il en ira de même pour l'opérateur de plateforme qui, sans être résident de cet État ou territoire, y serait constitué conformément à la législation de cet État ou territoire ou y aurait son siège de direction.
Il est par ailleurs précisé que l'opérateur de plateforme qui justifierait annuellement que le modèle commercial de sa plateforme est tel qu'il ne compte aucun vendeur ou prestataire à déclarer (voir ci-après) n'est tenu ni de souscrire la déclaration en cause, ni de mettre en œuvre les procédures d'identification prévues (voir ci-après).
L'opérateur de plateforme devra mentionner dans la déclaration les informations relatives aux vendeurs ou prestataires utilisateurs de sa plateforme si :
■ ils ont réalisé des opérations entrant dans le champ de la déclaration ou ont perçu une contrepartie à raison de ces opérations ;
■ ils sont résidents de France, de l'UE ou d'un État ou territoire ayant conclu avec la France une convention permettant un échange automatique d'informations concernant les opérations réalisées par des vendeurs ou prestataires par l'intermédiaire de plateformes numériques, ou ont réalisé des opérations de location de biens immobiliers situés dans un ou plusieurs de ces mêmes États ou territoires.
Les informations relatives à certains vendeurs ou prestataires utilisateurs de la plateforme n'auront pas à être déclarées en raison du risque limité de non-conformité qu'ils présentent.
A noter, seront ainsi dispensés les entités publiques, les sociétés cotées, les opérateurs hôteliers procédant à plus de 2 000 locations immobilières par an et par adresse et les personnes ayant effectué, au cours de la période de déclaration, moins de trente opérations de vente de biens pour lesquelles le montant total de la contrepartie n’excède pas 2 000 euros (transposition des seuils de la directive).
La déclaration devra comporter les informations suivantes :
■ les éléments d'identification de l'opérateur de plateforme, ainsi que la ou les raisons commerciales de la ou des plateformes pour laquelle ou lesquelles l'opérateur de plateforme effectue la déclaration ;
■ les éléments d'identification de chaque vendeur ou prestataire ainsi que chaque État ou territoire duquel le vendeur ou prestataire à déclarer est résident ;
■ le montant total de la contrepartie perçue par chaque vendeur ou prestataire au cours de chaque trimestre et le nombre d'opérations pour lesquelles elle a été perçue, ainsi que tous frais, commissions ou taxes retenus ou prélevés par l'opérateur de plateforme au cours de chaque trimestre ;
■ lorsqu'ils sont disponibles, l'identifiant du compte financier sur lequel la contrepartie est versée, ainsi que les éléments d'identification du titulaire de ce compte, s'il diffère du vendeur ou prestataire à déclarer. Toutefois, ces informations ne sont pas déclarées lorsque le vendeur ou prestataire est résident d'un État ou territoire n'ayant pas l'intention d'utiliser ces informations, dont la liste est fixée par arrêté du ministre chargé du budget ;
■ lorsque les opérations consistent en la location de biens immobiliers :
◽ l'adresse et, le cas échéant, le numéro d'enregistrement foncier de chaque lot ;
◽ le cas échéant, le nombre de jours et le type de location pour chaque lot.
A noter, les éléments obligatoirement déclarés sont similaires à ceux figurant à l’article 242 bis dans sa rédaction actuelle, dont les éléments d’identification du vendeur, le montant total de la contrepartie perçue par chaque vendeur et le nombre d’opérations ou encore l’identification du compte financier sur lequel la contrepartie est versée.
L'opérateur de plateforme devra mettre en œuvre, y compris au moyen de traitements de données à caractère personnel, les diligences nécessaires à l'identification des vendeurs ou prestataires qui effectuent via la plateforme numérique une ou plusieurs opérations de vente d'un bien, de fourniture d'un service, de location d'un mode de transport ou d'un bien immobilier et, le cas échéant, des biens immobiliers loués. Pour ce faire, il devra collecter les éléments relatifs aux résidences fiscales et, le cas échéant, les numéros d'identification fiscale des vendeurs ou prestataires concernées, ainsi que les références des biens immobiliers loués (CGI, art. 1649 ter D).
A noter, le cas échéant, l’opérateur de plateforme devra également identifier les personnes détentrices des comptes financiers sur lesquels les contreparties ont été perçues.
L'opérateur de plateforme devra vérifier la fiabilité des informations collectées.
Les vendeurs ou prestataires qui effectuent des opérations précitées devront quant à eux remettre à l'opérateur de plateforme les informations nécessaires à la déclaration.
Lorsqu'après deux rappels de l'opérateur de plateforme, un vendeur ou prestataire ne fournira pas les informations nécessaires à la déclaration, l'opérateur de plateforme devra fermer le compte du vendeur ou prestataire dans un délai ne pouvant être inférieur à 60 jours et devra l'empêcher de s'enregistrer à nouveau sur la plateforme. Toutefois, postérieurement à la fermeture du compte, l'opérateur de plateforme pourra autoriser le vendeur ou prestataire à s'enregistrer à nouveau à la condition que ce dernier présente des garanties suffisantes de son engagement à fournir l'ensemble des informations nécessaires à la déclaration.
Un registre des démarches entreprises et des informations collectées nécessaires à la correcte exécution de ses obligations devra être tenu par l'opérateur. Il conservera les données de ce registre pendant un délai de 10 ans. Ces traitements éventuels seront soumis à la loi n° 78-17 du 6 janvier 1978 relative à l'informatique, aux fichiers et aux libertés.
Il est par ailleurs précisé que chaque vendeur ou prestataire, personne physique, concerné par la déclaration nouvelle, sera informé par l'opérateur que celles de ses données qui sont transférées à l'administration fiscale peuvent être communiquées à l'administration fiscale d'un autre État membre de l'UE ou d'un État ou territoire ayant conclu avec la France une convention permettant un échange automatique des informations prévues au I de l'article 1649 ter A.
| Les institutions financières devront, de la même manière, informer chaque personne physique concernée par la déclaration faite au titre de l'échange automatique d'informations que celles de ses données qui sont transférées à l'administration fiscale française peuvent être communiquées à l'administration fiscale d'un autre État membre de l'UE ou État ou territoire ayant conclu avec la France une convention permettant un échange automatique d'informations à des fins fiscales (CGI, art. 1649 AC). |
Enfin, l'opérateur de plateforme devra fournir, à chaque vendeur ou prestataire qui réalise via la plateforme numérique des opérations de vente d'un bien, de fourniture d'un service, de location d'un mode de transport ou d'un bien immobilier, au plus tard le 31 janvier de l'année suivant celle au cours de laquelle les opérations ont été réalisées, les informations transmises à l'administration fiscale le concernant.
Les infractions à l'article 1649 ter A nouveau ou 1649 ter D nouveau du CGI seront passibles d'une amende forfaitaire qui ne pourra excéder 50 000 euros (CGI, art. 1736).
Cette amende pourra être accompagnée, dans certaines circonstances, de la publication, sur une liste des opérateurs de plateformes non coopératifs, de la dénomination commerciale de l'opérateur de plateforme ainsi que, le cas échéant, de son activité professionnelle et de son Etat ou territoire de résidence (CGI, art. 1740 D).
Par ailleurs, en cas de non-respect, par un opérateur de plateforme résident d'Etat tiers, sans ES dans l'UE, qui a choisi de remplir ses obligations déclaratives au titre des opérations dans l'UE auprès de l'administration fiscale française (CGI, art. 1649 ter B, I, 3°), l’Administration peut le mettre en demeure de s'y conformer dans un délai de 3 mois (CGI, art. 1740 E). Si l'opérateur de plateforme ne régularise pas sa situation à l'expiration de ce délai, elle pourra à nouveau le mettre en demeure de se conformer à ses obligations déclaratives dans un délai de 30 jours. En l'absence de régularisation à l'expiration de ce nouveau délai, son numéro d'enregistrement individuel lui sera retiré à l'expiration d'un délai de 3 mois suivant cette seconde mise en demeure.
L'opérateur de plateforme qui se verrait retirer son numéro d'enregistrement individuel en application de ces dispositions pourrait déposer, à l'expiration d'un délai de 6 mois à compter de la prise d'effet du retrait, une nouvelle demande de numéro d'enregistrement unique à la condition de présenter des garanties suffisantes de son engagement à remplir ses obligations déclaratives, y compris celles auxquelles il ne s'est pas précédemment conformé et qui ont motivé le retrait.
Recours aux instruments de coopération administrative dans le domaine fiscal (art. 134)
La coopération administrative entre les États membres en matière fiscale est renforcée. Est notamment prévue la possibilité de réaliser des contrôles conjoints ainsi que la protection des données personnelles des personnes physiques.
Assistance ou participation à une procédure administrative ayant lieu dans un ou plusieurs Etats membres
Dans l'exercice de leur mission de contrôle, les agents de l'administration fiscale peuvent recourir aux instruments de coopération administrative prévus dans le domaine fiscal par le règlement concernant la coopération administrative et la lutte contre la fraude dans le domaine de la TVA et la directive relative à la coopération administrative en matière fiscale (règlement du règlement (UE) n° 904/2010 du Conseil du 7 octobre 2010, art. 28 et 29 et directive 2011/16/UE du Conseil du 15 février 2011, art. 11, 12 et 12 bis).
A compter du 1er janvier 2023, ces agents pourront, sur autorisation des autorités nationales compétentes, assister ou participer à ces procédures administratives ayant lieu en France ou sur le territoire d'un ou plusieurs autres États membres de l'UE. Les informations obtenues seront opposables aux contribuables dans le respect des procédures de contrôle applicables en France.
Mise en œuvre d’un contrôle conjoint avec l’administrations des finances publiques d’un ou plusieurs autres Etats membre
A compter du 1er janvier 2024, lorsque l'examen d'une affaire liée à une ou plusieurs personnes présente un intérêt commun ou complémentaire entre un ou plusieurs États membres de l'UE, l'administration fiscale pourra convenir avec l'administration du ou des États membres concernés de mener un contrôle conjoint, de manière préétablie et coordonnée, dans des conditions définies.
Il est précisé que la langue officielle des procédures administratives qui se déroulent sur le territoire français est le français. Il serait possible de désigner d'autres langues comme langue de travail, pour autant que les administrations concernées en conviennent.
Article 123 bis de CGI et trust de droit étranger : instauration d'une présomption de participation des constituants d’un trust (art. 133)
Lorsqu'une personne physique domiciliée en France détient directement ou indirectement 10 % au moins des actions, parts, droits financiers ou droits de vote dans une entité juridique (personne morale, organisme, fiducie ou institution comparable) établie ou constituée hors de France et soumise à un régime fiscal privilégié, les bénéfices ou les revenus positifs de cette entité juridique sont réputés constituer des revenus de capitaux mobiliers de cette personne physique (CGI, art. 123 bis, 1).
La condition de détention de 10 % est présumée satisfaite lorsque la personne physique a transféré des biens ou droits à une entité juridique située dans un Etat ou territoire non coopératif au sens de l'article 238-0 A (CGI, art. 123 bis, 4 ter).
A compter du 1er janvier 2022, la condition de détention de 10 % sera également présumée être satisfaite par le constituant ou le bénéficiaire réputé constituant d’un trust au sens de l’article 792‑0 bis. Il est également précisé que la preuve contraire ne saurait résulter uniquement du caractère irrévocable du trust et du pouvoir discrétionnaire de gestion de son administrateur.
Le législateur répond ici à un besoin exprimé par les services du contrôle fiscal, qui ont « des difficultés à vérifier la condition de détention, directe ou indirecte, de 10 % des droits lorsque l’organisme établir hors de France est un trust » dès lors « qu’il est inhérent aux trusts de rendre difficulté l’identification de la personne qui détient le contrôle des biens, droits ou produits mis en trust » (Rapp. Com. fin. Assemblée nationale, nouvelle lecture, p. 325).
D'autant qu'à un récent arrêt de la CAA de Paris juge que si, en principe, les dispositions du 4 ter de l’article 123 bis sont applicables aux trusts, il en va différemment lorsque le trust revêt un caractère discrétionnaire et irrévocable, dès lors que le montant et la distribution des bénéfices du trusts sont à la discrétion du trustee (CAA Paris, 24 juin 2020, n° 19PA00458, Clive Worms).
La limitation apportée à l'exercice de la preuve contraire résulte d'une formule qui avait déjà été employée par le Conseil constitutionnel dans une décision relative à la présomption de propriété du constituant de trust en matière d’ISF (CGI, art. 885 G ter ancien). S’il avait jugé cette présomption conforme à la Constitution, le Conseil constitutionnel avait précisé que l’article 885 G ter du CGI ne peut faire obstacle à ce que les constituants (ou les bénéficiaires réputés constituants) de trust puissent apporter la preuve que les biens placés en trust ne leur confèrent aucune capacité contributive. Cependant, cette preuve « ne saurait résulter uniquement du caractère irrévocable du trust et du pouvoir discrétionnaire de gestion de son administrateur » (Cons. const., décision n° 2017-679 QPC du 15 décembre 2017). Le commentaire de la décision ajoutait "ce qui permet de prendre en considération les hypothèses où le dessaisissement du constituant d’un trust irrévocable et discrétionnaire n’est qu’apparent".
Dispositif anti-hybrides (ATAD 2) : précision de l’exercice au titre duquel la charge non déductible doit être réintégrée (art. 14)
La directive ATAD II visant à lutter contre les dispositifs anti-hybrides a été transposée en droit interne par la LF 2020 aux articles 205 B, C et D du CGI (art. 45). Le terme de dispositif hybride désigne certaines situations de double déduction ou déduction/non inclusion de flux transfrontaliers résultant de différences de qualification juridique entre États ou de différences dans les règles d'attribution des paiements. Des mesures de correction visant à neutraliser les effets d’asymétrie fiscale constatés dans le cadre de paiements effectués au titre d’instruments financiers ou dans le cadre de schémas donnant lieu à une double déduction sont prévus.
Le BOFiP commentant le dispositif a été publié le 15 décembre 2021.
Les dispositions de l’article 205 B du CGI sont complétées afin de préciser l'exercice au titre duquel la charge non déductible doit être réintégrée en application des règles anti-hybrides, dès lors qu’une ambiguïté subsistait sur le moment auquel la neutralisation devait intervenir lorsque la déduction/non-inclusion ou la double déduction n’avait pas été corrigée dans le délai imparti (Rapp. Com. fin. Sénat, 1e lecture, p. 99).
Cette modification s’applique aux exercices clos à compter du 31 décembre 2021.
Dispositif hybride relatif à un paiement effectué au titre d'un instrument financier (CGI, art. 205 B, I, 1°, a)
Lorsqu'un paiement effectué dans le cadre d'un dispositif hybride donne lieu à une charge déductible, sans être inclus dans les résultats soumis à un impôt équivalent à l'IS dans l'Etat de résidence du bénéficiaire (i.e. situation de déduction/non-inclusion), cette charge n'est pas admise en déduction (CGI, art. 205 B, III, 1, a).
S'agissant d'un paiement effectué au titre d'un instrument financier hybride, celui-ci est considéré comme inclus dans les revenus imposables du bénéficiaire lorsque cette inclusion a lieu au titre d'un exercice qui commence dans les 24 mois suivant la fin de l'exercice au titre duquel la charge a été déduite (CGI, art. 205 B, I, 8°, b).
« Afin de lever toute ambiguïté sur le moment auquel une charge n’ayant pas donné lieu à inclusion dans [ces] délais doit être réintégrée », il est précisé que lorsqu’un paiement effectué au titre d'un instrument financier, qualifié de dispositif hybride, n’a pas été inclus dans les résultats imposables du bénéficiaire à l’expiration du délai de 24 mois prévu, sa réintégration dans le résultat soumis à l’IS est effectuée à la clôture du dernier exercice ayant commencé dans les 24 mois suivant la fin de l’exercice au titre duquel cette charge a été initialement déduite.
Dispositif hybride relatif à une situation de double déduction (CGI, art. 205 B, I, 1°, g)
En présence d'un dispositif hybride relatif à une situation de double-déduction, si l'investisseur est établi en France, la charge n'est pas admise en déduction de ses revenus. A défaut, si l'investisseur est établi dans un autre Etat qui admet la déduction de la charge, celle-ci n'est pas admise en déduction des revenus du débiteur établi en France (CGI, art. 205 B, III, 2). Toutefois, ces règles ne sont pas applicables lorsque la double déduction concerne un revenu soumis à double inclusion au titre du même exercice ou au titre d'un exercice qui commence dans les 24 mois suivant la fin de l'exercice au titre duquel la charge a été initialement déduite.
De la même manière, il est précisé, qu’à défaut de double inclusion dans le délai prévu, la réintégration de la charge dans le résultat soumis à l’IS interviendrait à la clôture du dernier exercice ayant commencé dans les 24 mois suivant la fin de l’exercice au titre duquel cette charge a été initialement déduite.
Clarification des modalités de détermination du bénéfice d'imputation dans le cadre du dispositif de report en arrière des déficits (art. 15)
Les déficits subis au titre d'un exercice par une entité soumise à l'IS peuvent en principe s'imputer sur les bénéfices réalisés au titre de l'exercice précédent (régime du « carry back »), dans la limite du plus faible des montants entre le bénéfice déclaré au titre de l'exercice précédent et un montant de 1 M€ (CGI, art. 220 quinquies, I).
Les déficits N sont imputés sur le bénéfice réalisé au titre de N-1, minoré de certains montants (CGI, art. 220 quinquies, I, al. 1). Ne sont pas pris en compte pour la détermination de ce bénéfice d’imputation :
■ les bénéfices distribués ;
■ les bénéfices relevant du régime des plus-values à long terme et les produits de la propriété intellectuelle faisant l'objet d'un taux réduit ;
■ les bénéfices exonérés en application de régimes fiscaux spécifiques, à l'instar du dispositif des jeunes entreprises innovantes, des exonérations territoriales (zones de revitalisations rurales, zones de restructuration de la défense, zones franches outre-mer, bassins urbains à redynamiser, etc.) ;
■ les bénéfices ayant donné lieu à un impôt payé par l'utilisation de crédits d'impôt.
A noter, l’objectif est ici « de ne retenir dans la base d’imputation que les bénéfices ayant donné lieu à un paiement effectif de l’impôt sur les sociétés » (Rapp. Com. fin., Sénat, 1e lecture).
Toutefois, les bénéfices ayant donné lieu à un impôt payé par l'utilisation d'une réduction d'impôt étaient jusqu’à présent retenus dans le calcul du bénéfice d’imputation.
Pour le report en arrière des déficits constatés au titre des exercices clos à compter du 31 décembre 2021, les bénéfices ayant donné lieu à un impôt acquitté au moyen de réductions d'impôt seront également exclus de la base d'imputation du report en arrière.
En pratique, l’impôt sur les bénéfices payé au moyen de la réduction d’impôt mécénat viendra donc désormais minorer le bénéfice d’imputation.
Dans un rescrit non repris au BOFiP, l’Administration considérait que le bénéfice d’imputation devait également être minoré des bénéfices ayant donné lieu à un impôt acquitté au moyen de réductions d’impôt (Rescrit du 30 novembre 2010, n° 2010-67). La solution retenue dans ce rescrit est donc légalisée.
Obligation de télérèglement de la taxe de 3 % sur la valeur vénale des immeubles possédés en France par des entités juridiques (art. 138)
Les contribuables peuvent s'acquitter par télérèglement de l'impôt sur le revenu et prélèvements sociaux, de l'impôt de solidarité sur la fortune et de l'impôt sur la fortune immobilière et des impôts locaux (CGI, art. 1681 septies). Cette obligation ne concernait pas la taxe de 3 % assise sur la valeur vénale des entreprises.
A compter du 1er janvier 2022, le paiement de la taxe sur la valeur vénale des immeubles détenus en France mentionnée à l’article 990 D est effectué par télérèglement (CGI, art. 1681 septies, 7 bis nouveau).
