Appréciation du caractère professionnel des activités d'achat-vente d'actifs numériques (art. 70)
Les plus-values de cession d'actifs numériques ou de droits s’y rapportant réalisées par des particuliers sont en principe soumises au taux forfaitaire de 12,8 % au titre de l’impôt sur le revenu, auquel s’ajoutent les prélèvements sociaux (17,2 %), soit une imposition au taux global de 30 % (CGI, art. 200 C ; art. 150 VH bis).
Les actifs numériques ont été définis par la loi relative à la croissance et à la transformation des entreprises, dite loi Pacte (art. 86 ; C. mon. fin., art. L54-10-1). Ils comprennent :
■ les jetons mentionnés à l’article L. 552-2 du CMF, à savoir les biens incorporels représentant, sous forme numérique, un ou plusieurs droits pouvant être émis, inscrits, conservés ou transférés au moyen d’un dispositif d’enregistrement électronique partagé permettant d’identifier directement ou indirectement le propriétaire de ces biens,
■ les représentations numériques d’une valeur qui ne sont pas émises ou garanties par une banque centrale ou par une autorité publique, qui ne sont pas nécessairement attachées à une monnaie ayant cours légal et n’en possèdent pas le statut, mais qui sont acceptées par des personnes physiques ou morales comme un moyen d’échange. Elles doivent pouvoir être transférées, stockées ou échangées électroniquement.
Ce régime spécifique d’imposition s’applique sous réserve des règles propres aux bénéfices professionnels (imposition dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux (BIC) – CGI, art. 34).
Les dispositions de l’article 150 VH bis conduisent ainsi à établir une distinction entre les revenus tirés d'une activité d'achat-vente d'actifs numériques exercée à titre professionnel et non-professionnel. Pour autant, elles ne précisent pas les critères permettant de considérer qu’une activité est exercée à titre professionnel ou non.
L’Administration considère que l’achat-revente d'actifs numériques exercé à titre habituel et pour son propre compte constitue une activité commerciale par nature dont les revenus sont à déclarer dans la catégorie des BIC en application de l'article 34 du CGI. Seules les plus-values réalisées par les particuliers à titre occasionnel, dans le cadre de la gestion de leur patrimoine privé, sont imposées au taux de 30 %. L'Administration précise que « les critères d'exercice habituel ou occasionnel de l'activité résultent de l'examen, au cas par cas, des circonstances de fait dans lesquelles les opérations d'achat et de revente sont réalisées (les délais séparant les dates d'achat et de revente, le nombre d'actifs numériques vendus, les conditions de leur acquisition, etc.) » (BOI-RPPM-PVBMC-30-10 et BOI-BIC-CHAMP-60-50, n° 730).
Pour distinguer les cessions des particuliers réalisées à titre occasionnel ou habituel, l’Administration s’appuie sur les critères de fréquence des opérations, caractérisant l’habitude et de montants des gains de cession, notamment par comparaison avec les revenus professionnels du contribuable (Rapp. Com. fin. Ass. nat., nouvelle lecture, p. 58).
A noter, les gains réalisés en contrepartie de la participation du contribuable à la création ou au fonctionnement du système d’unité de compte virtuelle (activité dite de « minage ») sont susceptibles d'être imposés au titre des bénéfices non commerciaux (BOI-BNC-CHAMP-10-10-20-40, n° 1080).
Pour les cessions réalisées à compter du 1er janvier 2023, les dispositions de l’article 92 du CGI prévoiront que sont considérés comme provenant de l'exercice d'une profession non commerciale ou comme revenus assimilés aux bénéfices non commerciaux, « les produits des opérations d'achat, de vente et d'échange d'actifs numériques effectuées dans des conditions analogues à celles qui caractérisent une activité́ exercée par une personne se livrant à titre professionnel à ce type d'opérations ».
A noter, cette rédaction reprend celle retenue pour les produits des opérations de bourse (CGI, art. 92, 2, 1°, BOI-BNC-CHAMP-10-10-20-10, n° 10 et s.).
Cette modification est selon les auteurs de l’amendement nécessaire, dès lors que la distinction opérée par l’Administration n'est « pas conforme au texte de l'article 150 VH bis, ni à la jurisprudence du Conseil d'Etat [ie. Conseil d'Etat, 26 avril 2018, n° 417809]. Il est de plus sujet à une appréciation très subjective propice à l'incertitude et au contentieux » (amendement n° I-1398).
Faculté pour les contribuables d'opter pour une imposition au barème progressif dans le cadre de gains réalisés sur actifs numériques (art. 79)
Les plus-values afférentes à la cession d'actifs numériques réalisées par des particuliers à titre privé sont en principe soumises au taux forfaitaire de 12,8 % au titre de l’impôt sur le revenu, auquel viennent s’ajouter les prélèvement sociaux (17,2 %), soit une imposition au taux global de 30 % (CGI, art. 200 C).
Ces taux sont calqués sur le prélèvement forfaitaire unique (PFU), applicables aux revenus de capitaux mobiliers (CGI, art. 200 A). S’agissant de l’imposition de ces revenus, le contribuable peut néanmoins demander, de façon expresse et irrévocable, l’application du barème de l’impôt sur le revenu, celui-ci pouvant s’avérer plus favorable. Cette demande vaut pour l’ensemble des revenus soumis au PFU.
Les plus-values afférentes à la cession d'actifs numériques réalisées par des particuliers à titre privé ne peuvent être soumises, sur option, au barème de l’IR (dès lors qu’elles ne sont pas soumises au PFU mais à un taux y correspondant). Seule l’imposition au taux forfaitaire est applicable.
Pour les cessions réalisées à compter du 1er janvier 2023, par dérogation et sur option expresse et irrévocable du contribuable, ces plus-values pourront être soumises au barème progressif de l'IR. Cette option globale devra être exercée lors du dépôt de la déclaration de revenus, et au plus tard avant l'expiration de la date limite de déclaration.
