VwGH: Ungleichbehandlung von ausländischen Corporate Funds nach dem § 188 InvFG idF vor AIFMG

In einem noch nicht veröffentlichten Erkenntnis hat der VwGH ausgesprochen, dass es die Kapitalverkehrsfreiheit beschränkt, wenn einer österreichischen Körperschaft Kapitalerträge zuzurechnen sind, bei einem mit der Körperschaft vergleichbaren Trust hingegen die Zurechnung an ihn im Ergebnis durch § 188 InvFG 2011 untersagt und die Transparenz des Gebildes angeordnet wird. Wenn kein Rechtfertigungsgrund für diese Beschränkung vorliegt, ist die Bestimmung des § 188 InvFG 2011 als verdrängt anzusehen. 

Ausländische Corporate Funds konnten somit bis einschließlich 2013 Anträge auf die Rückerstattung von österreichischer Quellensteuer gestützt auf § 21 Abs 1 Z 1a KStG stellen, wenn sie mit einer inländischen Körperschaft vergleichbar waren und ihnen die österreichischen Dividenden zuzurechnen waren.

Eine Ungleichbehandlung hat der VwGH nur für Fondsgeschäftsjahre, die bis zum 21. Juli 2013 begannen, festgestellt, da mit dem AIFMG die Besteuerung ausländischer Investmentfonds den Vorgaben des Unionsrechts entsprechend neu geregelt worden ist und die transparente Besteuerungssystematik seitdem auch bei inländischen Kapitalanlagefonds unabhängig von deren Rechtsform zur Anwendung kommt. 

Der Ausgangsfall

Die Revisionswerberin ist ein in Delaware ansässiger Trust.

Die Revisionswerberin beantragte mit auf § 21 Abs 1 Z 1a KStG gestützten Anträgen die Rückerstattung von Quellensteuer für die Jahre 2013 und 2014. Zur Begründung wurde ausgeführt, dass § 21 Abs 1 Z 1a KStG zwar vom Wortlaut her nicht auf Rechtsträger aus Drittstaaten anwendbar sei, dies aber unter Berücksichtigung des Unionsrechts – insbesondere der unionsrechtlichen Judikatur zur Kapitalverkehrsfreiheit gemäß Art 63 AEUV – geboten sei.

Das Finanzamt wies die Anträge unter Verweis, dass die Revisionswerberin nicht im EU/EWR-Raum ansässig sei, ab. 

Das Verfahren vor dem BFG

Das BFG wies die gegen die abweisenden Bescheide erhobene Beschwerde als unbegründet ab. 

Strittig sei die Rechtsfrage, ob die Dividendeneinkünfte der Revisionswerberin oder deren Anteilsinhabern zuzurechnen seien. Die Zurechnung von Einkünften habe nach dem nationalen Recht des Quellenstaats zu erfolgen. Hierbei seien im vorliegenden Fall die Sonderregelungen des InvFG 2011 maßgeblich. Die der Revisionswerberin zugeflossenen Inlandsdividenden seien nach diesen Bestimmungen direkt den Anteilsinhabern des Delaware Trust zuzurechnen. Diese seien Schuldner der österreichischen Quellensteuer.

Die Dividendenzurechnung an die Anteilsinhaber habe zur Folge, dass diese und nicht der körperschaftlich organisierte Investmentfonds (die Revisionswerberin) unter den Voraussetzungen des § 21 Abs 1 Z 1a KStG Anspruch auf die Rückerstattung der Kapitalertragsteuer hätten.

Die unionsrechtliche Kritik der Revisionswerberin richte sich gegen die unterschiedliche Anknüpfung und Reichweite des steuerrechtlichen Durchgriffs bei inländischen und ausländischen Investmentvermögen gemäß §§ 186 und 188 InvFG 2011. Die Definition des inländischen Fonds erfolge nämlich formalrechtlich (§ 1 InvFG 2011), während ausländische Fonds nach wirtschaftlichen Kriterien bestimmt werden, sodass dieser Begriff erheblich weitreichender sei. Die unterschiedliche Anknüpfung wirke sich bei vermögensverwaltenden Kapitalgesellschaften (zB Holdings oder Private-Equity- und Venture-Capital-Investitionen) aus, die im Inlandsfall nicht von der formalen Definition des InvFG 2011 erfasst seien, während auf Grund der materiellen Anknüpfung im vergleichbaren Auslandsfall die Einkünfte den Gesellschaftern direkt zugerechnet würden.

Die Revisionswerberin sei objektiv mit einem inländischen Investmentfonds vergleichbar. Als Vergleichspaar für die Beurteilung einer steuerrechtlichen Diskriminierung sei daher nicht die steuerrechtliche Behandlung einer inländischen Kapitalgesellschaft heranzuziehen, sondern die eines inländischen Investmentfonds. 

Erkenntnis des VwGH

Der VwGH hält fest, dass nur dem Schuldner der einbehaltenen Kapitalertragsteuer deren Rückerstattung zusteht.

Es sei daher vorrangig zu prüfen, ob die Revisionswerberin ein Rechtsgebilde ist, das Subjekt der Steuer auf das Einkommen sein kann. Diese Prüfung habe nach dem so genannten Typenvergleich zu erfolgen.

Sollte die Revisionswerberin nach österreichischem Steuerrecht als Körperschaft zu werten sein, sei in einem nächsten Schritt die Frage nach der Einkünftezurechnung zu beantworten. Soweit es um Passiveinkünfte in Form von Kapitaleinkünften geht, wird die Einkünftezurechnung mit der Frage des wirtschaftlichen Eigentums am Kapitalvermögen zusammenhängen.

Sollte keine Vergleichbarkeit mit einer Körperschaft bestehen und sollten zudem die Voraussetzung für eine Zurechnung der Einkünfte an die beteiligten natürlichen Personen nicht vorliegen, ist es auch möglich, dass der Trust als Zweckvermögen iSd § 3 KStG eingestuft wird.

Nur falls die Revisionswerberin mit einer österreichischen Körperschaft vergleichbar ist und ihr die Einkünfte auch zuzurechnen sind, ist die Frage der Anwendung des § 188 InvFG 2011 zu prüfen. Dabei gehe es dann darum, ob (erst) die Vorschriften des InvFG 2011 eine Zurechnung der Einkünfte an die hinter der Revisionswerberin stehenden natürlichen Personen bewirken.

Für diesen Fall verweist der VwGH auf sein Erkenntnis vom 12. September 2018 (Ra 2017/13/0027) zu § 188 InvFG 2011 in der bis 2013 geltenden Fassung, demzufolge diese Regelung im Konflikt mit der unionsrechtlichen Kapitalverkehrsfreiheit steht, soweit eine inländische Körperschaft gegenüber einer gleichartigen ausländischen Einrichtung bevorzugt wird, weil sie ein Körperschaftsteuersubjekt ist, während die gleichartige ausländische Einrichtung als transparent behandelt wird.

Anderes gelte für das Jahr 2014. Der neu gefasste § 186 Abs 1 InvFG sieht die investmentfondsspezifische transparente Besteuerungssystematik bei inländischen Kapitalanlagefonds unabhängig von der Rechtsform vor. Österreichische Körperschaften, die materiellrechtlich ein OGAW oder AIF sind, werden seit 2014 gleich behandelt wie ausländische OGAW oder AIF.

Anmerkung zum Erkenntnis

Der VwGH ist bei der Bildung des Vergleichspaars für die Beurteilung der Unionsrechtswidrigkeit der Revisionswerberin gefolgt, die hier eine Ungleichbehandlung zwischen einer ausländischen vermögensverwaltenden Körperschaft und einer inländischen Kapitalgesellschaft beanstandet hatte. Das BFG hingegen hatte die Revisionswerberin als objektiv mit einem inländischen Investmentfonds vergleichbar angesehen.

Auf das Argument der Revisionswerberin, dass bei Vergleichbarkeit einer ausländischen Körperschaft mit einer inländischen Kapitalgesellschaft § 21 Abs 1 Z 1a KStG unionsrechtskonform auch bei Drittstaatsangehörigkeit anzuwenden sei, ist der VwGH explizit gar nicht mehr eingegangen, sondern hat dies mit einem Verweis auf sein Erkenntnis vom 11. September 2020 zur Antragsberechtigung nach § 21 Abs 1 Z 1a KStG eines kanadischen Pensionsfonds (Ra 2020/13/006) implizit bestätigt (vgl dazu hier).

Für alle ausländischen Corporate Funds stellt das Erkenntnis (leider) auch klar, dass für Fondsgeschäftsjahre, die nach dem 21. Juli 2013 beginnen, keine Erstattungsmöglichkeit mehr nach § 21 Abs 1 Z 1a KStG bestehen sollte, da seitdem auch für vergleichbare inländische Rechtsgebilde keine Erstattung nach nationalem Recht erfolgt.   

Mag. Philipp Rümmele