1. Überblick / Einleitung

Die Vermietung von im Eigentum einer GmbH oder Privatstiftung stehenden Wohnimmobilie an ihren Gesellschafter bzw Stifter/Begünstigen – die in der Literatur häufig unter dem Schlagwort „Luxusimmobilien“ diskutiert wird - beschäftigt nun schon seit über 20 Jahren Rechtsprechung und Literatur. In zwei jüngst ergangenen Erkenntnissen (Ra 2020/15/0067, Ra 2020/15/0004) widmet sich der VwGH deren umsatzsteuerlichen Behandlung. Das Höchstgericht hat seine diesbezügliche bisherige Rechtsprechung umfassend dargestellt und präzisiert. Zu diesem Zweck werden die möglichen Fallgruppen im Bereich der Körperschaftsteuer und Umsatzsteuer sowie die damit verbundenen Rechtsfolgen im Lichte der jüngsten Judikatur zusammengefasst dargestellt. 

2. Körperschaftsteuerliche Aspekte & Fallgruppen

Aus dem körperschaftsteuerlichen Trennungsprinzip ist abzuleiten, dass schuldrechtliche Beziehungen zwischen Körperschaft und ihren Gesellschaftern bzw ihren nahestehenden Personen steuerlich anzuerkennen sind. Voraussetzung dafür ist, dass sie einem Fremdvergleich standhalten.

Im Bereich der (Luxus-)Immobilienvermietung an den Gesellschafter/Stifter gibt es iSd VwGH-Judikatur zwei Maßstäbe zur Beurteilung der Fremdüblichkeit:

• Bei Vorliegen eines funktionierenden Mietenmarkts für das gegenständliche Objekt ist auf die Marktmiete abzustellen. Die Voraussetzungen für den Nachweis eines funktionierenden Mietenmarkts wurden vom VwGH jüngst präzisiert (vgl dazu unten Punkt 3.2.).
  
• Gibt es keinen funktionierenden Mietenmarkt, ist eine (abstrakte) Renditemiete heranzuziehen. Der VwGH hat schon in mehreren Erkenntnissen zum Ausdruck gebracht, dass im Allgemeinen ein Renditezinssatz in der Bandbreite von 3-5 % (gemeint als Verhältnis von Jahresmieterlösen zum Betrag des investierten Kapitals) zu erzielen sein müssten. Die so ermittelte Miete (Jahresmiete von idR 3-5 % des investierten Kapitals) bezeichnet der VwGH als Renditemiete.   

Wird das gegenständliche Objekt nicht fremdüblich vermietet (dh die tatsächlich bezahlte Miete erreicht nicht die Marktmiete bzw die Renditemiete), ist im Hinblick auf die körperschaftsteuerliche Qualifikation der Immobilie ein weiterer Prüfungsschritt hinsichtlich der „Art der Immobilie“ erforderlich:

• Handelt es sich um ein schon seiner Erscheinung nach für die private Nutzung durch den Gesellschafter bestimmtes Gebäude, ist die Immobilie dem steuerneutralen Bereich der Körperschaft zuzuordnen (dies wird insb in der Literatur häufig als „Ausschüttung an der Wurzel“ bezeichnet). Nach Ansicht des VwGH handelt es sich dabei um besonders repräsentative Gebäude oder speziell auf die Wohnbedürfnisse des Gesellschafters bestimmte Gebäude. Das Erkenntnis vom 7.12.2020, Ra 2020/15/0004 enthält dazu nähere Ausführungen (vgl unten Punkt 3.2.).
• Handelt es sich bei dem Objekt hingegen um ein jederzeit im betrieblichen Geschehen einsetzbares Gebäude, verbleibt die Immobilie im Betriebsvermögen der Körperschaft.

Bei nicht fremdüblicher Vermietung an den Gesellschafter kann es daher im Bereich der Körperschaftsteuer zusammengefasst zwei Fallgruppen geben:

(1)   Die Immobilie verbleibt im Betriebsvermögen. Es kommt zu einer „klassischen“ verdeckten Ausschüttung, die auf Körperschaftsebene zu einem Ansatz der fremdüblichen Miete führt.

(2)   Die Immobilie ist dem steuerneutralen („außerbetrieblichen“) Vermögensbereich der Körperschaft zuzuordnen (verdeckte Ausschüttung „an der Wurzel“). Mieteinnahmen sowie sämtliche mit der Immobilie in Zusammenhang stehenden Aufwendungen (insb AfA, Fremdkapitalzinsen) sind körperschaftsteuerlich unbeachtlich.  

3. Umsatzsteuerliche Aspekte & Fallgruppen

Im Bereich der Umsatzsteuer sind hingegen drei Fallgruppen zu unterscheiden:

(1)   Bloße Gebrauchsüberlassung

(2)   Verdeckte Ausschüttung „an der Wurzel“

(3)   „klassische“ verdeckte Ausschüttung.

Kritischer Punkt bei der umsatzsteuerlichen Beurteilung derartiger Vermietungsmodelle ist die Berechtigung zum Vorsteuerabzug. Es ist eine Eigentümlichkeit des derzeitigen österreichischen UStG, dass die Befriedigung des privaten Wohnbedürfnisses einer natürlichen Person durch ihre „eigene“ GmbH (oder Privatstiftung) zu Steuervorteilen führen kann. Österreich ist nämlich das einzige Land der EU, das für die Wohnraumvermietung den vollen VSt-Abzug (zu 20 %) gewährt, während die Vermietungsumsätze bloß zum ermäßigten Umsatzsteuersatz (zu 10 %) erfasst werden.

3.1. Bloße Gebrauchsüberlassung

Erfolgt die Überlassung der Nutzung einer Wohnimmobilie an die nahestehende Person nicht deshalb, um Einnahmen zu erzielen, sondern um ihr einen Vorteil zuzuwenden, so fehlt es an einer wirtschaftlichen Tätigkeit iSd UStG. Für die erforderliche Abgrenzung zwischen wirtschaftlicher und nicht wirtschaftlicher Tätigkeit verweist der VwGH auf das EuGH Urteil Enkler (26.09.1996, C-230/94).

Im Erkenntnis vom 07.12.2020, Ra 2020/15/0067 sind nun nähere Ausführungen enthalten, wie eine Gebrauchsüberlassung zu prüfen ist. Es ist ein Vergleich vorzunehmen zwischen den Umständen, unter denen das Wohngebäude im gegenständlichen Fall den Gesellschaftern überlassen wurde, und jenen, unter denen die entsprechende wirtschaftliche Tätigkeit für gewöhnlich ausgeübt werde. An einer wirtschaftlichen Tätigkeit fehle es dann, wenn sich aus dem Gesamtbild der Umstände ergebe, dass die Überlassung der Nutzung eines Wohnhauses an die Gesellschafter nicht deshalb erfolge, um Einnahmen zu erzielen, sondern um ihnen einen Vorteil zuzuwenden. Dabei hat eine Berücksichtigung aller Gegebenheiten, die für einen Einzelfall charakteristisch sind, zu erfolgen.

Ergänzend sei festgehalten, dass die Kategorie der „bloßen Gebrauchsüberlassung“ eine rein umsatzsteuerliche ist: Die Wohnimmobilie wird nicht für eine unternehmerische (wirtschaftliche) Betätigung bestimmt und fällt daher gar nicht in den Anwendungsbereich des UStG.

Rechtsfolge ist daher, dass der Vorsteuerabzug aus der Errichtung des Gebäudes nicht zusteht und allfällige tatsächlich bezahlte Mieten nicht der Umsatzsteuer unterliegen.

3.2. Ausschüttung „an der Wurzel“

Diese Kategorie kommt zur Anwendung, wenn es sich um ein besonders repräsentatives oder ein speziell auf die Bedürfnisse des Gesellschafters zugeschnittenes Gebäude handelt, das nicht fremdüblich überlassen wird. Ertragsteuerlich sind solche Gebäude der oben genannten zweiten Kategorie, der steuerneutralen Sphäre der Körperschaft zuzuordnen.

Der VwGH führt im Erkenntnis vom 7.12.2020, Ra 2020/15/0004 näher aus, wann ein besonders repräsentatives bzw auf den Gesellschafter zugeschnittenes Gebäude vorliegt. Wesentlich sei zusammengefasst das Erscheinungsbild der Baulichkeit im Zeitpunkt der Errichtung. Auch die geografische Lage des Objekts ist in die Beurteilung miteinzubeziehen.

Aus umsatzsteuerlicher Sicht ist bei solchen Gebäuden der Vorsteuerabzug nach § 12 Abs 2 Z 2 lit a UStG ausgeschlossen. Auch die tatsächlich gezahlte Miete unterliegt nicht der Umsatzsteuer.

3.3. Klassische verdeckte Ausschüttung

Um die „normale“ verdeckte Ausschüttung begrifflich von der Ausschüttung „an der Wurzel“ abzugrenzen, verwendet der VwGH in den Erkenntnissen vom 07.12.2020 den Begriff „klassische“ verdeckte Ausschüttung. Diese ist zu prüfen, wenn weder eine bloße Gebrauchsüberlassung noch eine Ausschüttung an der Wurzel vorliegt. Umsatzsteuerlich sind hier zwei Fälle zu unterscheiden:

• Beträgt die tatsächlich vereinbarte Miete weniger als 50% der als angemessen erachteten Miete, bezieht der Vermieter allfällige Vorleistungen überwiegend für verdeckte Ausschüttungen iSd § 12 Abs 2 Z 2 lit a UStG. Rechtsfolge: Kein Vorsteuerabzug aus den Anschaffungs- bzw Herstellungskosten; Mieten unterliegen nicht der USt.
• Werden mindestens 50% der als angemessenen erachteten Miete bezahlt, steht der Vorsteuerabzug zu. Ab 2016 ist die der Umsatzsteuer zu unterziehende Miete auf den Normalwert (dh die fremdübliche Miete) hochzuschleusen.

Die als angemessen erachtete Miete (fremdübliche Miete) ist bei Vorliegen eines funktionierenden Mietenmarkts die Marktmiete bzw bei Fehlen eines solchen die Renditemiete. Das Erkenntnis vom 7.12.2020, Ra 2020/15/004 enthält nun präzisere Aussagen zu den Voraussetzungen für das Vorliegen eines funktionierenden Mietenmarkts. Im Sinne der bisherigen VwGH Rsp ist ein solcher nur dann als gegeben anzunehmen, wenn ein wirtschaftlich agierender und nur am Mietertrag interessierter Investor Objekte vergleichbarer Gediegenheit und Exklusivität (mit vergleichbaren Kosten) errichten um am Markt gewinnbringend vermieten könnte. Der VwGH führt nun näher aus, dass mit der Renditeerwartung eines „wirtschaftlich agierenden Immobilieninvestors“ auf jene Mieteinnahmen abgestellt werde, die ein gewissenhafter, auf die Interessen der Körperschaft bedachter Geschäftsleiter aus dem eingesetzten Kapital durch Vermietung – im Wege des Investments in gut rentierliche Immobilien – erzielen könnte. Die Vorgangsweise könne dann als durch die Erzielung von Mieteinnahmen veranlasst angesehen werden, wenn die von der Körperschaft tatsächlich erzielten Mieten jene Höhe erreichen, die sich im Falle der Investition des vorgegebenen Kapitals in Immobilien jener Art, die erfahrungsgemäß gute Renditen erwarten lassen (zB kleinere Wohnungen im urbanen Bereich), ergeben würden. Im Ergebnis wird ein funktionierender Mietenmarkt im Sinne der Rsp nur vorliegen, wenn der Nachweis erbracht ist, dass das konkrete Wohnobjekt der Körperschaft Mietrenditen erbringen kann, wie sie bei solchen, gut rentierlichen Objekten erzielbar sind.

In diesem Sinne bedarf ein Abweichen von der Renditemiete nicht nur den Nachweis, dass im geografischen Umfeld der gegenständlichen Immobilie (etwa im Hinblick auf Gediegenheit und Kosten) tatsächlich vergleichbare Immobilien errichtet/gekauft wurden, die an fremde Dritte vermietet werden, sondern auch eine Erklärung, warum ein nur am Mietertrag interessierter abstrakter Investor ein schlechteres Investment wählt (vgl auch Zorn, ÖStZ 2021, 69 (71) und Lachmayer, SWK 2021, 119 (126)).

Für die Praxis bedeutet dies, dass bei der Errichtung eines luxuriösen Einfamilienhauses der Nachweis eines funktionierenden Mietenmarkts wohl schwer gelingen kann, sodass primär auf die Renditemiete als Fremdvergleichsmaßstab abzustellen sein wird.

4. Zusammenfassung

Der VwGH hat in seinen jüngsten Erkenntnissen zur (Luxus-)Immobilienvermietung an den Gesellschafter bzw Stifter/Begünstigen seine Rechtsprechung zur umsatzsteuerlichen Behandlung derartiger Gestaltungen zusammengefasst und präzisiert. Wesentlich für die Geltendmachung des Vorsteuerabzugs auf Körperschaftsebene ist die Vereinbarung einer ausreichend hohen (fremdüblichen) Miete. Diese ergibt sich – abhängig vom Vorliegen eines funktionierenden Mietenmarkts – aus der Marktmiete oder der Renditemiete.

Für die steuerliche Anerkennung solcher Gestaltungen ist jedenfalls eine sorgfältige Planung und Dokumentation erforderlich, bei der Sie Ihr KPMG-Berater gerne unterstützt.

Dr. Markus Vaishor

Katrin Postlmayr, MSc (WU)