1. Rückblick

Die gesetzlichen Regelungen zur Organschaft in der Umsatzsteuer finden sich in § 2 Abs 2 Z 2 UStG. Eine Organgesellschaft liegt vor, „wenn eine juristische Person dem Willen eines Unternehmens derart untergeordnet ist, daß sie keinen eigenen Willen hat.“ Diese gesetzliche Regelung ist vergleichbar mit der deutschen gesetzlichen Regelung, die sich in § 2 Abs 2 Z 2 dUStG ebenfalls auf „eine juristische Person“ bezieht. Aufgrund des Wortlauts der Bestimmung wurden Personengesellschaften nicht als Organgesellschaften anerkannt.

Im Jahr 2015 hatte der EuGH zu einer deutschen Vorlage folgendes ausgeführt (EuGH Rs. Larentia + Minerva vom 16.07.2015):

• Die Mehrwertsteuerrichtlinie spricht allgemein von „Person“ und nicht von „juristischer Person“.
• Die Mehrwertsteuerrichtlinie gestattet den Mitgliedstaaten nicht, weitere Bedingungen für die Bildung einer Mehrwertsteuergruppe aufzuerlegen, insbesondere nicht, dass ausschließlich juristische Personen Mitglieder einer Mehrwertsteuergruppe sein können.
• Ebenso kann das Vorliegen eines Über- und Unterordnungsverhältnisses nicht grundsätzlich als eine für die Bildung einer Mehrwertsteuergruppe notwendige Voraussetzung angesehen werden.
• Beide Anforderungen wären nur zur Verhinderung von Missbrauch oder zur Bekämpfung von Steuerhinterziehung und –umgehung zulässig (vom nationalen Gericht zu prüfen).
• Die Regelung zur Mehrwertsteuergruppe in der Mehrwertsteuerrichtlinie bedarf einer Präzisierung auf nationaler Ebene. Daher entfaltet diese Regelung keine unmittelbare Wirkung.

Eine richtlinienkonforme Interpretation der österreichischen gesetzlichen Regelung ist aufgrund des klaren Wortlauts ohne gesetzliche Änderung schwierig.

Am 02.12.2015 erging ein Urteil des deutschen BFH, mit welchem eine Umsatzsteuerorganschaft mit einer Personengesellschaft unter bestimmten Voraussetzungen zugelassen wurde (BFH V R 25/13). Der V. Senat des BFH führte dazu aus:

Grundsätzlich hält der BFH die Einschränkung auf juristische Personen für sachlich gerechtfertigt, da nur damit einfach und rechtssicher über die Eingliederungsvoraussetzungen der Organschaft entschieden werden kann. Der BFH erkannte aber eine Regelungslücke, welche durch eine teleologische Erweiterung zu schließen war. Trotz des vom Gesetzgeber grundsätzlich vorgesehenen Ausschlusses der Personengesellschaft aus dem Kreis der eingliederungsfähigen Personen, kann die Personengesellschaft ausnahmsweise auf der Grundlage einer teleologischen Erweiterung wie eine juristische Person als eingegliedert beurteilt werden. Die Bestimmung stellt nur vordergründig auf ein rechtsformbezogenes Merkmal ab. Nach dem Zweck der Norm dient dieses Merkmal dazu, die Voraussetzungen der Organschaft einfach feststellen zu können und damit zu der mit der Organschaft angestrebten Verwaltungsvereinfachung und Missbrauchsvermeidung beizutragen. Sind bei einer Personengesellschaft neben dem Organträger nur Personen Gesellschafter, die in das Unternehmen des Organträgers finanziell eingegliedert sind (Organgesellschaften nach § 2 Abs 2 Nr 2 UStG), kann die Beherrschung von Vorneherein nicht in Frage gestellt werden. Eine weitergehende Organschaft, die allgemein eine Eingliederung von Personengesellschaften ermöglichen würde, ergibt sich nach Ansicht des BFH auch nicht aus dem Unionsrecht.

Nach dieser Entscheidung des V. Senats können Personengesellschaften unter der genannten Einschränkung, dass neben dem Organträger nur Personen beteiligt sind, die finanziell in den Organträger eingegliedert sind (kapitalistische Personengesellschaften) Organgesellschaften sein. Die Einschränkung ist demnach aus Gründen der Rechtssicherheit notwendig.

Am 19.01.2016 erging ein weiteres Urteil des deutschen BFH, mit welchem der XI. Senat diese Einschränkung auf bestimmte Personengesellschaften nicht teilte (BFH XI R 38/12):

Hinsichtlich des Vorliegens einer Organschaft zwischen der Aktiengesellschaft und den Tochter-Personengesellschaften ist der BFH zu dem Ergebnis gelangt, dass die gesetzliche Regelung insoweit unionsrechtswidrig ist, als die Vorschrift vorsieht, dass eine GmbH & Co KG allein schon aufgrund ihrer Rechtsform nicht Organgesellschaft sein kann. Dieser Ausschluss ist weder zur Verhinderung missbräuchlicher Praktiken oder Verhaltensweisen noch zur Vermeidung von Steuerhinterziehung oder umgehung erforderlich. Der BFH hat vor diesem Hintergrund und unter Anknüpfung an die Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts und des Bundesverwaltungsgerichts entschieden, dass § 2 Abs 2 Nr 2 Satz 1 UStG richtlinienkonform ausgelegt werden kann und somit der Begriff „juristische Person“ auch eine GmbH & Co KG umfasst.

Der XI. Senat des BFH wählte einen anderen Weg als der V. Senat des BFH, um eine Personengesellschaft trotz des eindeutigen Wortlauts der gesetzlichen Regelung als Organgesellschaft zuzulassen. Der vom V. Senat getroffenen Einschränkung auf bestimmte Personengesellschaften folgte der XI. Senat in diesem Urteil nicht.

2. Aktueller Stand in Österreich

Mit dem Wartungserlass 2016 wurde die einschränkende Rechtsprechung des V. Senats des BFH in die österreichischen Umsatzsteuerrichtlinien 2000 Rz 233 übernommen. Seit 01.01.2017 kann demnach auch eine Personengesellschaft, bei der neben dem Organträger nur solche Personen Gesellschafter sind, die finanziell in den Organträger eingegliedert sind (kapitalistische Personengesellschaften), Organgesellschaft sein, wenn die sonstigen Voraussetzungen für die Organschaft vorliegen.

In der Praxis ist zu beobachten, dass diese Richtlinienstelle zum Teil unterschiedlich ausgelegt wird. Unklar dürfte sein, ob der Organträger tatsächlich unmittelbar beteiligt sein muss oder ob eine mittelbare Beteiligung ausreichend ist, um die „importierte“ Einschränkung zu erfüllen.

3. Aktuelle Vorlage an den EuGH

Das deutsche Finanzgericht Berlin-Brandenburg will die widersprüchliche Rechtsprechung des BFH (V. Senat vs XI. Senat) auflösen und hat daher folgende Fragen dem EuGH zur Vorabentscheidung vorgelegt (EuGH C-868/19):

• Steht die Einschränkung auf Personengesellschaften, bei denen neben dem Organträger nur solche Personen Gesellschafter sind, die finanziell in den Organträger eingegliedert sind, im Widerspruch zu Art 11 Abs 1 der Richtlinie 2006/112/EG?
  
• Falls die 1. Frage bejaht wird: ist diese Einschränkung aufgrund von im Einzelfall bestehenden Nachweisschwierigkeiten bei bloß mündlichen Vereinbarungen für das Vorliegen der finanziellen Eingliederung gerechtfertigt?
• Muss der nationale Gesetzgeber die Absicht zur Vorbeugung von Steuerhinterziehungen oder -umgehungen bereits bei Erlass der Maßnahme gefasst haben?

Das vorlegende Gericht hat Zweifel, ob die vom V. Senat des BFH getroffene Beschränkung des Tatbestandsmerkmals „Organgesellschaft“ auf juristische Personen und Personengesellschaften, bei denen Gesellschafter neben dem Organträger nur Personen sind, die in das Unternehmen des Organträgers finanziell eingegliedert sind, mit den Vorgaben aus Art 11 der MwStSystRL vereinbar sind.

Das vorlegende Gericht hat weiters erhebliche Zweifel, ob die vom V. Senat des BFH aufgestellten Anforderungen im Einklang mit den unionsrechtlichen Grundsätzen der Verhältnismäßigkeit und der Neutralität stehen. Es erscheint nicht ausgeschlossen, dass mildere gesetzgeberische Mittel vorhanden sind, die zugleich und in gleicher Weise einen Schutz vor Steuerhinterziehungen und -umgehungen bieten. Das vorlegende Gericht führt beispielhaft an die Wirkungen der Organschaft nur auf Antrag oder nach Bewilligung durch die Finanzverwaltung eintreten zu lassen. Dadurch könnten Rechtsunsicherheiten im Vorfeld vermieden und zugleich ein wirksamer Missbrauchsschutz sichergestellt werden.

4. Anmerkung

Die EuGH Entscheidung wird auch Auswirkungen auf Österreich haben, da Österreich die „enge“ Rechtsprechung des V. Senat in die UStR und nicht die „weitere“ Rechtsprechung des XI. Senat übernommen hat. Es ist zu hoffen, dass die EuGH Entscheidung Klarheit hinsichtlich der widersprüchlichen deutschen höchstgerichtlichen Entscheidungen bringen wird. Derzeit besteht in der Praxis auch eine unterschiedliche Sichtweise zu der „importierten“ Einschränkung, insbesondere ob der Organträger tatsächlich unmittelbar an der Personengesellschaft beteiligt sein muss. Die vom deutschen vorlegenden Finanzgericht aufgenommenen Vorschläge der Literatur die Rechtssicherheit durch ein „Antragsystem“ zu erhöhen, sind aus Praxissicht geeignet in diesem Bereich tatsächlich Risiken zu reduzieren und die Rechtssicherheit zu erhöhen.

Mag. Esther Freitag, MBA

Mag. Andreas Helnwein