• Schritt 1: Der Abgabepflichtige kann die Einleitung eines sog. Verständigungsverfahrens zwischen den betroffenen Staaten beantragen (Art 25 Abs 1 OECD-MA). In diesem Verfahren schulden die beiden Vertragsstaaten ein bloßes Bemühen eine Doppelbesteuerung zu vermeiden. Können sich die beiden Vertragsstaaten tatsächlich einigen, ist das Ergebnis schon nach dem Abkommenswortlaut innerstaatlich, ungeachtet etwaiger innerstaatlicher Fristen, umzusetzen (Art 25 Abs 2 OECD-MA).
• Schritt 2: Wenn sich die beiden Vertragsstaaten im Verständigungsverfahren innerhalb von zwei Jahren nicht einigen, kann der Abgabepflichtige die Einleitung eines Schiedsverfahrens beantragen (Art 25 Abs 5 OECD-MA). Der Schiedsspruch ist für beide Staaten verbindlich und auf nationaler Ebene, ungeachtet der Fristen des innerstaatlichen Rechts, umzusetzen. Nur wenn in einem der beiden Staaten bereits eine Gerichtsentscheidung ergangen ist, kann das Schiedsverfahren nach dem Abkommenswortlaut nicht eingeleitet oder weitergeführt werden (Art 25 Abs 5 OECD-MA).

Zwischenergebnis: In der „perfekten Welt“ des OECD-MA kann eine Doppelbesteuerung allein auf Basis des DBA vermieden werden. Allerdings existieren aktuell noch immer zahlreiche österreichische DBAs, die (a) kein Schiedsverfahren mit verbindlichem Ergebnis vorsehen und/oder (b) keine Durchbrechung der innerstaatlichen Fristen normieren (Papst/Urtz in Aigner/Kofler/Tumpel, DBA², Art 25 Rz 500). Da die „perfekte Welt“ des OECD-MA somit in der Abkommenspraxis noch nicht vollständig angekommen ist, muss auf Ebene des innerstaatlichen Rechts Vorsorge getroffen werden, dass der Abgabepflichtige seine aus dem jeweiligen DBA resultierenden Rechte erfolgreich durchsetzen kann. Darüber hinaus könnte trotz Vermeidung einer Doppelbesteuerung aufgrund eines Verständigungsergebnisses ein abgabenrechtlicher Nachteil verbleiben, wenn aus einer rechtswidrigen Besteuerung in Österreich eine höhere Steuerbelastung resultiert als aus einer rechtsrichtigen Besteuerung durch den ausländischen Staat.

Für Besteuerungsstreitigkeiten zwischen EU-Staaten wurde mit dem EU-Besteuerungsstreitbeilegungsgesetz eine auf dem Unionsrecht basierende innerstaatliche Rechtsgrundlage zur Lösung von Besteuerungsstreitigkeiten zwischen EU-Staaten geschaffen. Diese sieht ebenso wie das OECD-MA ein zweistufiges Verfahren vor: (1) Verständigungsverfahren (§§ 22 ff EU-BStbG) und (2) Schiedsverfahren (§§ 32 ff EU-BStbG). Damit ist zwischen EU-Staaten eine dem OECD-MA entsprechende Rechtslage verwirklicht. Die oben genannten Problemstellungen können sich damit zwischen EU-Staaten nicht in gleicher Weise stellen. Zum Ministerialentwurf des EU-BStbG siehe auch Tax News 1-3/2019.

2. Umsetzung des Verständigungsergebnisses mit einem Nicht-EU-Staat im nationalen Recht

Manche DBA sehen für die Umsetzung des zwischenstaatlichen Verständigungsergebnisses keine Durchbrechung der innerstaatlichen Fristen explizit vor. In diesen Fällen muss die Umsetzung des Verständigungsergebnisses ausschließlich auf Basis der innerstaatlichen Rechtslage erfolgen können. Bisher diente dazu insb. die Nachsicht nach § 236 BAO. Auf Basis der Nachsichtverordnung lag eine sachliche Unbilligkeit vor, wenn trotz eines zwischenstaatlichen Verständigungsergebnisses eine Doppelbesteuerung wegen eingetretener Verjährung oder mangels eines Verfahrenstitels im innerstaatlichen Recht nicht beseitigt werden konnte (Papst/Urtz in Aigner/Kofler/Tumpel, DBA², Art 25 Rz 99 mwN).

Seit 01.09.2019 ist die Umsetzung des Verständigungsergebnisses in das innerstaatliche Recht von der Nachsichtsverordnung nicht mehr umfasst, sondern auf gesetzlicher Ebene in § 48 BAO idF EU-Finanz-AnpassungsG folgender Maßen geregelt (siehe auch EBRV 644 BlgNR, XXVI. GP, 36):

• „Einigungsbescheid“: Kommt es im Verständigungsverfahren zu einer Einigung, so hat der BMF diese von Amts wegen mit Bescheid festzustellen (§ 48 Abs 2 BAO).
• „Einleitungsbescheid“: Der Abgabepflichtige kann für Zwecke des zwischenstaatlichen Verständigungsverfahrens (a) eine Aussetzung der Einhebung (§ 212a BAO) oder (b) die Festsetzung von Beschwerdezinsen (§ 205a BAO) beantragen. Über diesen Antrag ist noch vor Abschluss des Verständigungsverfahrens mit Hinweis auf den Zeitpunkt der Einleitung des Verständigungsverfahrens bescheidmäßig abzusprechen (§ 48 Abs 1 BAO).
• „Endigungsbescheid“: Wenn es im Verständigungsverfahren zu keiner Einigung kommt, ist kein „Einigungsbescheid“ zu erlassen. Wurde allerdings ein „Einleitungsbescheid“ erlassen, ist über den Zeitpunkt der erfolglosen Beendigung des Verständigungsverfahrens mittels „Endigungsbescheid“ abzusprechen (§ 48 Abs 3 BAO; siehe auch EBRV 644 BlgNR, XXVI. GP, 36). Der „Endigungsbescheid“ ist nur dann zu erlassen, wenn der Abgabepflichtige nach Bekanntmachung der erfolglosen Beendigung des Verständigungsverfahrens nicht binnen 50 Tagen die Einleitung eines Schiedsverfahrens beantragt oder mangels rechtlicher Möglichkeit nicht beantragen kann.

Für die Umsetzung des „Einigungsbescheides“ im Rahmen der Abgabenfestsetzung ist in § 295 Abs 2a BAO idF EU-Finanz-AnpassungsG eine eigene Rechtskraftdurchbrechung vorgesehen: Ist ein Abgabenbescheid (zB E2013) von einem „Einigungsbescheid“ abzuleiten, ist der Abgabenbescheid unabhängig von seiner Rechtskraft und unabhängig von einer allenfalls eingetretenen Verjährung so abzuändern oder aufzuheben, dass das Ergebnis des „Einigungsbescheides“ innerstaatlich korrekt abgebildet wird. Macht das Verständigungsergebnis eine Abänderung des ursprünglichen Abgabenbescheides nicht notwendig, bleibt dieser unverändert im Rechtsbestand und es wird kein neuer unveränderter Abgabenbescheid erlassen.

Der „Einigungsbescheid“ ist von Amts wegen wieder aufzuheben („Einigungsaufhebungsbescheid“), wenn der BMF innerhalb von sieben Jahren nach Bekanntgabe des Bescheides davon Kenntnis erlangt, dass der DBA-Partnerstaat sein im Verständigungsergebnis festgelegtes Besteuerungsrecht tatsächlich nicht ausgeübt hat. Die vom „Einigungsaufhebungsbescheid“ abzuleitenden Bescheide sind ebenso wie die vom „Einigungsbescheid“ abgeleiteten Bescheide ungeachtet ihrer Rechtskraft und ungeachtet einer allenfalls eingetretenen Verjährung abzuändern oder aufzuheben (§ 295 Abs 2a BAO).

3. Doppelte Verfahrensführung, Szenarienüberlegung für Nicht-EU-Staaten

3.1. DBA ohne explizite Rechtskraft- und Verjährungsdurchbrechung

Manche Doppelbesteuerungsabkommen sehen für die Umsetzung des zwischenstaatlichen Verständigungsergebnisses keine Durchbrechung der innerstaatlichen Fristen explizit vor. In diesen Fällen muss die Umsetzung des Verständigungsergebnisses ausschließlich auf Basis der innerstaatlichen Rechtslage erfolgen können.

Da die bescheidmäßige Umsetzung des Verständigungsergebnisses nunmehr auf innerstaatlicher Ebene in § 48 BAO klar geregelt ist, hat das allfällige Fehlen einer expliziten Umsetzungsregelung im konkreten DBA keine negative Auswirkung. Kommt das Verständigungsverfahren zu einem Ergebnis, wird dieses mithilfe eines „Einigungsbescheides“ innerstaatlich jedenfalls umgesetzt. Wenn das Verständigungsverfahren ohne Ergebnis endet, ist das für den Abgabepflichtigen nur dann problematisch, wenn das konkrete DBA kein Schiedsverfahren vorsieht (siehe 3.2. DBA ohne Schiedsverfahren).

3.2. DBA ohne Schiedsverfahren

Wenn das konkrete DBA kein Schiedsverfahren vorsieht, muss der Abgabepflichtige auf nationaler Ebene für den Fall Vorsorge treffen, dass das Verständigungsverfahren zu keinem Ergebnis führt, d.h. die Doppelbesteuerung nicht vermieden wird. In diesem Fall ist die Erhebung eines Rechtsmittels in Österreich zweckdienlich, wenn Österreich sein Besteuerungsrecht möglicherweise zu Unrecht und damit rechtswidrig geltend gemacht hat (Näheres dazu siehe 3.4). Wenn Österreich sein Besteuerungsrecht dagegen zweifelsfrei zu Recht ausgeübt hat und der ausländische Staat zu Unrecht besteuert, müsste im ausländischen Staat ein Rechtsmittel erhoben werden.

In beiden Szenarien sind die innerstaatlichen Fristen beider involvierter Staaten zu beachten. Aus österreichischer Sicht wäre es für den Abgabepflichtigen von Vorteil, wenn das Verständigungsergebnis zeitlich vor dem Ergehen eines BFG-Erkenntnisses vorliegt (siehe 3.4.).

3.3. DBA mit Schiedsverfahren

Auch wenn eine Doppelbesteuerung mithilfe eines Schiedsverfahrens zwischenstaatlich vermieden werden kann, ist eine rechtswidrige Besteuerung in Österreich nicht völlig ausgeschlossen. Wenn der ausländische Staat gegenüber Österreich zu Unrecht auf sein Besteuerungsrecht verzichtet, könnte aus der rechtswidrigen Besteuerung in Österreich eine höhere Steuerbelastung resultieren als bei einer rechtsrichtigen Besteuerung durch den ausländischen Staat. Um dies zu verhindern, müsste in Österreich eine Beischeidbeschwerde gegen den konkreten Abgabenbescheid rechtzeitig eingebracht werden (siehe 3.4.).

3.4. Abwicklung doppelte Verfahrensführung

Wie oben in Punkt 3.2 und 3.3 dargestellt kann es sowohl bei einem DBA mit Schiedsverfahren als auch bei einem DBA ohne Schiedsverfahren zweckdienlich sein, zusätzlich zum zwischenstaatlichen Verständigungsverfahren ein nationales Rechtsmittelverfahren zu betreiben. Nach Ansicht des BMF steht der gleichzeitigen Führung eines zwischenstaatlichen Verständigungsverfahrens mit Nicht-EU-Staaten und eines nationalen Rechtsmittelverfahrens nichts im Wege (BMF-Info vom 24.07.2019, BMF-010221/0237-IV/8/2019, B.6.3). Nur für die endgültige Beendigung eines Besteuerungsstreitbeilegungsverfahrens mit einem EU-Staat muss der Abgabepflichtige auf ein innerstaatliches Rechtsmittel verzichten (§ 27 Z 7 und § 59 Z 2 EU-BStbG; § 255 BAO; siehe auch EBRV 644 BlgNR, XXVI. GP, 36).

Zeitliche Abfolge der parallel laufenden Verfahren: Aus Sicht des Abgabepflichtigen müsste es bei einem optimalen Verfahrensgang noch vor einer Entscheidung durch das österr. BFG zu einer Einigung im Verständigungsverfahren oder zu einem Schiedsspruch kommen. Wenn der Abgabepflichtige nämlich mit dem zwischenstaatlichen Ergebnis nicht einverstanden ist, kann er das innerstaatliche Rechtsmittel weiter betreiben. Hinderlich ist hierbei jedoch die gängige Praxis der Finanzverwaltung, bei einem anhängigen Rechtsmittelverfahren mit der Durchführung des Verständigungsverfahrens abzuwarten (Papst/Urtz in Aigner/Kofler/Tumpel, DBA², Art 25 Rz 114 mwN; zur formellen Aussetzung des Verständigungsverfahren im Anwendungsbereich des MLI siehe BMF-Info B.6.3).

Wenn das österr. BFG über das Rechtsmittel entscheidet, bevor es im Verständigungsverfahren zu einem Ergebnis kommt, könnte das für den Abgabepflichtigen von Nachteil sein. Denn nach Ergehen eines Erkenntnisses des BFG kann ein Verständigungsergebnis innerstaatlich nicht mehr umgesetzt werden (§ 48 Abs 2 BAO). Begründung: Ein Verständigungsergebnis oder Schiedsspruch darf von einer Entscheidung eines österr. Gerichts nicht abweichen (§ 278 Abs 3 und § 279 Abs 3 BAO; § 63 VwGG). Wenn daher im Rahmen des Verständigungsverfahrens eine zufriedenstellende Lösung zu erwarten ist, sollte eine zeitlich vorgelagerte und u.U. nachteilige Entscheidung durch ein Gericht nach Möglichkeit vermieden werden.

Die Beschwerdefrist für die Einbringung einer Bescheidbeschwerde (§ 243 BAO) beträgt lediglich ein Monat. Da zwischenstaatliche Verständigungsverfahren nicht binnen Monatsfrist erledigt werden können, muss eine Bescheidbeschwerde lange vor dem möglichen Abschluss eines zwischenstaatlichen Verständigungsverfahrens erhoben werden, um sämtliche Rechte des Abgabepflichtigen zu wahren. Dabei ist es zweckdienlich, die Aussetzung des Beschwerdeverfahrens anzuregen (§ 271 BAO; BMF-Info B.6.3). Erst mit einer Aussetzung des Beschwerdeverfahrens ist gewährleistet, dass im nationalen Beschwerdeverfahren keine Entscheidung ergeht, bevor es zu einer Verständigungslösung kommt. Allerdings liegt die Entscheidung über die Aussetzung der Entscheidung im Ermessen der Behörde bzw des BFG. Der Abgabepflichtige hat keinen Rechtsanspruch auf eine Aussetzung der Entscheidung (zB VwGH 09.09.2004, 2004/15/0099). Nur im Besteuerungsstreitbeilegungsverfahren mit EU-Staaten hätte der Abgabepflichtige einen Anspruch auf Aussetzung des Rechtsmittelverfahrens (§ 271a BAO). Als Alternative zur rechtzeitigen Einbringung einer Bescheidbeschwerde könnte eine Beschwerdefristverlängerung beantragt werden.

4. Fazit

Wenn in einem DBA eine Schiedsklausel fehlt, sollte zusätzlich zu einem zwischenstaatlichen Verständigungsverfahren ein innerstaatliches Rechtsmittel erhoben werden, weil es im Verständigungsverfahren nicht zwingend zu einer Einigung kommen muss. Aber auch bei einem DBA mit Schiedsklausel kann es abhängig vom konkreten Sachverhalt ratsam sein, zusätzlich den Weg des innerstaatlichen Rechtsmittels zu beschreiten. Denn trotz einer Einigung im Verständigungs-/Schiedsverfahren könnte es (a) zu einer rechtswidrigen Besteuerung im DBA-Vertragsstaat mit der höheren Steuerbelastung kommen und (b) das Schiedsergebnis den ursprünglichen Abgabenbescheid lediglich bestätigen, wodurch gegen diesen bei abgelaufener Beschwerdefrist nicht mehr vorgegangen werden kann.

In der Regel wird die Anregung einer Aussetzung des innerstaatlichen Beschwerdeverfahrens zweckdienlich sein. Wenn nämlich ein BFG-Erkenntnis ergeht, bevor es zu einer zwischenstaatlichen Verständigungslösung gekommen ist, darf das Verständigungsergebnis von der Rechtsansicht des BFG nicht mehr abweichen und es besteht keine Möglichkeit zur Einleitung eines Schiedsverfahrens mehr.

Dr. Stefan Papst, LL.M.