Mit der am 25. Juni 2018 in Kraft getretenen letzten Änderung der EU-Amtshilferichtlinie (2018/822/EU – DAC 6) wurden die Mitgliedstaaten verpflichtet, die auf EU-Ebene festgelegten Meldepflichten zur Verhinderung von „aggressiven grenzüberschreitenden Steuergestaltungen“ längstens bis 31. Dezember 2019 innerstaatlich umzusetzen. In Österreich wurde mit Fristsetzungsantrag vom 3. Juli 2019 dem Nationalrat ein Gesetzentwurf für das neue EU-Meldepflichtgesetz – EU-MPfG als Teil des Abgabenänderungsgesetz 2020 vorgelegt. Dieser übernimmt in weiten Bereichen die EU-Vorgaben. Gegenüber dem Begutachtungsentwurf aus dem Mai 2019 (siehe dazu KPMG Tax News 04-05/2019) wurden nur wenige Änderungen im Gesetzentwurf vorgesehen.

Von den neuen Meldepflichten sind primär betroffen „Intermediäre“, das sind berufsmäßige Berater wie Rechtsanwälte, Notare, Steuerberater und Wirtschaftsprüfer, Finanz- und Vermögensberater oder Kredit- und Finanzinstitute, die juristische, steuerliche oder sonstige beratende Dienstleistungen erbringen. Subsidiär können auch „relevante“ Steuerpflichtige meldepflichtig werden, die Vorteile aus meldepflichtigen Steuerplanungsmodellen ziehen (bzw. ziehen wollen).

Grundvoraussetzung für eine Anzeigepflicht ist das Vorliegen einer Grenzüberschreitung, dh. rein nationale Sachverhalte werden vom neuen Melderegime nicht erfasst. Melderelevant sind somit Gestaltungen, an denen mehr als ein EU-Mitgliedstaat oder ein EU-Mitgliedstaat und ein Drittland beteiligt sind.

Aufgrund der zunehmenden Komplexität von „aggressiven Steuerplanungsgestaltungen“, die letztlich auf Steuervermeidung bzw. Steuermissbrauch abzielen, wurde von der EU-Richtlinie keine allgemein gültige Begriffsdefinition für potentiell relevante Sachverhalte geschaffen, sondern eine Liste mit objektiven Merkmalen und Kriterien, sog. „Kennzeichen“ vorgegeben, die den Umfang der sachlichen Meldepflicht abstecken.

Bei bestimmten „Kennzeichen“ ist für das Entstehen der Meldepflicht zusätzlich zu prüfen, ob der oder einer der Hauptvorteile der Gestaltung die Erlangung eines Steuervorteils in Österreich, in der EU oder in einem Drittland ist (sog. Main-Benefit-Test gemäß § 6 1.Satz iVm § 3 Z 10 EU-MPfG).

In den Anwendungsbereich des Melderegimes fallen dabei alle Arten von direkten Steuern, nicht jedoch die Umsatzsteuer, Zölle, Verbrauchssteuern, Pflichtbeiträge zur Sozialversicherung und Gebühren.

Bei dem in der ersten Juliwoche 2019 im Nationalrat eingebrachten Gesetzentwurf zum EU-Meldepflichtgesetz wurde die deutsche Fassung der EU-Richtlinie DAC 6 größtenteils wörtlich übernommen. Dies bedeutet, dass sich im Entwurf – wie schon im Text der DAC 6 – eine Vielzahl von unbestimmten Gesetzesbegriffen wiederfinden, deren Präzisierung gemessen am Bestimmtheitsgebot und der gebotenen Rechtssicherheit für den Rechtsanwender dringend geboten wäre. Die zum Entwurf vorgelegte Begründung bietet hier bei diversen wichtigen Auslegungsfragen nach wie vor keine hinreichende Aufklärung.

Die Begriffsdefinitionen in § 3 EU-MPfG wurden weitgehend von der EU-Richtlinie übernommen. Sie wurden im Wesentlichen nur ergänzt durch die Definition des Begriffs „Steuervorteil“ sowie durch die Festlegung der für den automatischen Informationsaustausch zuständigen Behörde.

Die zuständige Behörde aus österreichischer Sicht ist der Bundesminister für Finanzen oder sein bevollmächtigter Vertreter (§ 3 Z 12 EU-MPfG). Die bislang vorgesehene Definition des „zentralen Verbindungsbüros“ aus österreichischer Sicht – die im neu eingerichteten Amt für Betrugsbekämpfung angesiedelte Zentralstelle Internationale Zusammenarbeit als Central Liaison Office, das für die Verbindung zu den anderen Mitgliedstaaten auf dem Gebiet der Zusammenarbeit der Verwaltungsbehörden hauptverantwortlich sein wird – ist nun entfallen.

Die Anforderungen an eine meldepflichtige Gestaltung (§ 4 EU-MPfG) wurden ausdrücklich ergänzt um die Bedingung eines Risikos zur Steuervermeidung oder der Umgehung der Meldepflichten des Gemeinsamen Meldestandards der OECD oder gleichwertiger Abkommen oder der Verhinderung der Identifizierung des wirtschaftlichen Eigentümers („sofern sie ein Risiko .… aufweist“). Diese Zusatzbedingung ist dem Text der DAC 6 nicht zu entnehmen, vielmehr ist bei Erfüllung der „Kennzeichen“ im Anhang IV der DAC 6 bereits vom Vorliegen dieser Risiken auszugehen.

In § 4 EU-MPfG wird nun eine dieser Bedingungen für das Vorliegen einer meldepflichtigen Gestaltung dahin präzisiert, dass diese das Risiko der Umgehung des Gemeinsamen Meldestandards der OECD (Common Reporting Standard) bzw. anderer gleichwertiger Abkommen gemäß § 5 Z 5 EU-MPfG aufweisen müsse. Im Begutachtungsentwurf war beim tatbestandsmäßigen Risiko der Umgehung der Meldepflicht auf das Risiko der Verletzung der Meldepflicht nach dem österreichischen Gemeinsamer Meldestandard-Gesetz – GMSG abgestellt worden.

Die „Kennzeichen“ der DAC 6 wurden in den §§ 5 und 6 EU-MPfG praktisch wörtlich übernommen, wobei zwischen unbedingt meldepflichtigen Gestaltungen (§ 5), die keinen „Main-Benefit-Test“ erfüllen müssen, und bedingt meldepflichtigen Gestaltungen (§ 6), für die dieser Test zusätzlich erfüllt sein muss, unterschieden wird.

• Als Kennzeichen werden in § 5 Z 1 – 4 EU-MPfG Gestaltungen genannt, bei denen es zu Zahlungen in Steueroasen kommt, eine Doppelabschreibung (zB Leasing-Modelle) oder Keinmalbesteuerung (zB Einkünftequalifikationskonflikt [quellensteuerfreie Zinszahlung / steuerfreie Dividende]) eintritt oder es bei grenzüberschreitenden Asset-Verschiebungen zu Bewertungsdifferenzen (step-up) kommt.
• Das Kennzeichen für meldepflichtige Gestaltungen, die zur Umgehung des automatischen Informationsaustausches über Finanzkonten führen können, verweist gemäß § 5 Z 5 lit a bis f EU-MPfG bei Rechtsbegriffen wie Finanzkonto, Finanzinstitut, Finanzvermögen, Rechtsperson iSv Rechtsträger, teilnehmender Staat etc. auf die einschlägigen Legaldefinitionen im öst. Gemeinsamer Meldestandard-Gesetz, GMSG, und in den dazu ergangenen Verordnungen.

In der Textierung des § 5 Z 5 EU-MPfG wurde (so wie in § 4, vgl. oben) nun klargestellt, dass Gestaltungen, die zur Umgehung der Meldepflicht gemäß den Rechtsvorschriften des automatischen Informationsaustausches im Bereich der Besteuerung und über Finanzkonten der OECD oder gemäß anderer gleichwertiger Abkommen (und nicht lediglich gemäß § 3 GMSG) führen können oder sich das Fehlen solcher Rechtsvorschriften zunutze machen, als unbedingt meldepflichtige Gestaltungen anzusehen sind.

Als gleichwertige Abkommen werden in der Begründung zum Gesetzentwurf neben dem OECD-MCAA vom 29.10.2014 auch bilaterale Übereinkommen wie Doppelbesteuerungsabkommen und Model-1-Vereinbarungen mit den USA zur Umsetzung von FATCA (Intergovernmental Agreements, IGAs) angeführt.

Keine Aushöhlung der Meldepflicht gilt als gegeben, wenn klar intendierte Ausnahmen des Gemeinsamen Meldestandards betroffen sind.

Eine unbedingt meldepflichtige Gestaltung nach Ziffer 5 liegt überdies nur dann vor, wenn zumindest eine der in § 5 Z 5 lit a bis f EU-MPfG angeführten Bedingungen erfüllt ist.

Beim Kriterium des § 5 Z 5 lit a EU-MPfG wird nun klargestellt, dass die nach diesem Kennzeichen meldepflichtigen Gestaltungen die Nutzung eines Kontos, eines Produktes oder einer Vermögensanlage umfassen, das bzw. die kein Finanzkonto iSd § 71 GMSG ist oder vorgibt kein Finanzkonto zu sein, „jedoch Merkmale aufweist, die im Wesentlichen denen eines Finanzkontos entsprechen“.

Dazu wird in der Begründung dargelegt, dass dieses Kennzeichen Finanzprodukte umfasst, die Investoren mit den Kernfunktionen eines Finanzkontos versorgen (ohne aber unter die Definition von
§ 71 GMSG zu fallen), worunter zB Formen von elektronischen Zahlungsmitteln, wie E-Money, als Ersatz für Einlagekonten fallen oder Formen von Derivaten, die Kernfunktionen eines Verwahrkontos erbringen.

In der Begründung zum Kennzeichen des § 5 Z 5 lit b EU-MPfG (Gestaltungen, die zur Umgehung der Meldepflicht die Einbeziehung von Staaten nutzen, die nicht dem Gemeinsamen Meldestandard unterliegen) wird ausgeführt, dass zB. der Transfer eines Wertpapierdepots eines in Österreich ansässigen relevanten Steuerpflichtigen von einer öst. Bank zu deren Zweigstelle in den USA die Kriterien gemäß lit b erfüllen könne, zumal das dzt. bestehende österreichische FATCA Model-2-IGA mit den USA keinen reziproken Informationsaustausch von den USA nach Österreich vorsieht.

Hingegen wäre der analoge Sachverhalt bei Übertragung eines Finanzkontos eines in Deutschland ansässigen relevanten Steuerpflichtigen von Österreich in die USA nicht relevant, zumal das Deutsche FATCA Model-1-IGA mit den USA einen bilateralen Informationsaustausch auch von den USA nach Deutschland vorsehe, sodass die Kontoübertragung nicht als meldepflichtige Gestaltung anzusehen sei.

UE müsste in solchen Fällen noch das Vorliegen der weiteren Bedingungen gemäß § 5 Z 5 lit c – f EU-MPfG geprüft werden, zumal US Finanzinstitute auf der Grundlage von FATCA Model-1-IGAs idR nicht zur Meldung von Finanzerträgen (Zinsen, Dividenden, Verkaufserlöse, Tilgungen) verpflichtet sind.

• Das Kennzeichen für meldepflichtige Gestaltungen, die die wahren wirtschaftlichen Eigentümer von Rechtsträgern verschleiern, gilt nach den Erläuterungen zu § 5 Z 6 EU-MPfG insbesondere als erfüllt, wenn die weiteren in lit a bis c genannten Voraussetzungen kumulativ erfüllt sind. Nach dem exakten Wortlaut der Merkmale dieses Kennzeichens in der DAC 6 müssen diese kumulativ erfüllt sein.
• Nach den Erwägungen (13) des EU-Rates zur DAC 6 sollen die Mitgliedstaaten im Rahmen Ihrer Richtlinienumsetzung zur Illustration und zur Interpretation der unbedingt meldepflichtigen Gestaltungen zur Umgehung der AEOI-Meldepflichten und zur Verschleierung der wahren wirtschaftlichen Eigentümer von Rechtsträgern (§ 5 Z 5 und 6 EU-MPfG) die bereits von der OECD vorgelegten Mustervorschriften und Kommentare zur Sicherstellung einer EU-weit einheitlichen Anwendung heranziehen (vgl. OECD (2018) Model Mandatory Disclosure Rules for CRS Avoidance Arrangements and Opaque Offshore Structures).
• Als weitere Kennzeichen werden in § 5 Z 7 – 9 EU-MPfG verschiedene Verrechnungspreisgestaltungen genannt.
• Das Kennzeichen für meldepflichtige Gestaltungen, bei denen die Verpflichtung zur Einhaltung einer Vertraulichkeitsklausel die Offenlegung der Erlangung eines Steuervorteils verhindert, wird gemäß § 6 Z 1, abweichend zur DAC 6, auf die Pflicht zur Vertraulichkeit gegenüber anderen vom relevanten Steuerpflichtigen beauftragten Intermediären oder gegenüber den Abgabebehörden beschränkt (um allgemein gültige Vertraulichkeitsklauseln zur Abwehr der Dritthaftung eines Intermediärs aufgrund potenzieller Nachahmung von der Regelung auszunehmen).

Die Auslegung des umfangreichen Katalogs der meldepflichtigen Gestaltungen und deren Abgrenzung zu Strukturen, für die keine Meldepflicht besteht, wird aufgrund der Vielzahl von begrifflichen Unschärfen in jedem Fall erhebliche Anforderungen an die Praxis stellen (dies trifft zB auf „standardisierte Gestaltungen ohne notwendige Individualisierung“ gemäß § 6 Z 3 EU-MPfG zu).

Intermediäre (bzw subsidiär „relevante“ Steuerpflichtige) sind verpflichtet, meldepflichtige Gestaltungen elektronisch über FinanzOnline an die österreichische zuständige Behörde (laut § 3 Z 12 der Bundesminister für Finanzen) zu melden (Einmalmeldung). Dies gilt auch für Folgemeldungen im Fall von marktfähigen meldepflichtigen Gestaltungen, für die nach einer Erstmeldung neue Informationen alle drei Monate „nachzumelden“ sind (§§ 16, 17 EU-MPfG).

Alle meldepflichtigen Gestaltungen müssen von Intermediären ab 1. Juli 2020 grundsätzlich bereits vor ihrer Umsetzung gemeldet werden, und zwar innerhalb von 30 Tagen ab dem frühesten der folgenden Ereignisse (§ 8 Abs 1 EU-MPfG):

• ab der Bereitstellung der Gestaltung zur Umsetzung,
• sobald der relevante Steuerpflichtige zur Umsetzung der Gestaltung bereit ist
• ab der Vornahme des ersten Schritts zur Umsetzung durch den relevanten Steuerpflichtigen.

„Hilfsintermediäre“ (vgl dazu unten) müssen meldepflichtige Gestaltungen binnen 30 Tagen ab der ersten (mittelbaren oder unmittelbaren) Leistungserbringung melden (§§ 7, 8 Abs 2 EU-MPfG).

Mit dem neu hinzugefügten § 8 Abs 3 EU-MPfG (Verschiebung aus § 8 Abs 1 Z 4 des Begutachtungsentwurf) wird der Beginn der Meldefrist für Intermediäre im Fall ihrer Entbindung von der gesetzlichen Verschwiegenheitspflicht insofern neu festgelegt, als dem Intermediär ab dem Tag nach seiner Entbindung durch den relevanten Steuerpflichtigen – abweichend vom Fristbeginn gemäß Abs 1 oder 2 – nun volle 30 Tage für die Meldung zur Verfügung stehen, sofern die Frist nach Abs 1 oder 2 im Zeitpunkt der Entbindung zwar ausgelöst aber noch nicht verstrichen ist.

Für die Meldepflicht in Österreich müssen überdies territoriale Anknüpfungspunkte, wie die steuerliche Ansässigkeit oder eine Betriebsstätte, im Inland vorliegen (vgl. dazu unten), was sowohl primär meldepflichtige Intermediäre, als auch subsidiär meldepflichtige relevante Steuerpflichtigen betrifft (§§ 9, 14 EU-MPfG).

Die von der DAC 6 vorgegebene Reihenfolge der Anknüpfungspunkte, wonach der stärkere Anknüpfungspunkt in einem Mitgliedstaat eine Meldepflicht mit schwächerer Anknüpfung innerhalb der EU konsumiert, wurde in Österreich leider nicht umgesetzt (§§ 3 Z 3, Z 9 iVm §§ 9, 14 EU-MPfG).

Demnach würde ein Intermediär auch dann der Meldepflicht in Österreich unterliegen, wenn er zwar in der EU nicht steuerlich ansässig ist, jedoch Dienstleistungen im Zusammenhang mit der meldepflichtigen Gestaltung über eine in einem anderen Mitgliedstaat gelegene Betriebsstätte erbringt und überdies – aber ohne Anknüpfung zur konkreten Gestaltung – Mitglied eines einschlägigen Berufsverbands in Österreich ist.

Erfolgt die Meldung einer meldepflichtigen Gestaltung in Österreich oder in der EU, so werden dadurch alle übrigen „gesamtschuldnerisch“ Meldeverpflichteten befreit, was gegenüber dem BMF wieder elektronisch über FinanzOnline innerhalb von 30 Tagen ab dem Entstehen der Meldepflicht oder (spätestens) ab der erfolgten Meldung durch Bekanntgabe der für die erfolgte Meldung vergebenen Referenznummer nachzuweisen ist (§§ 9, 10, 14, 15 EU-MPfG).

Die umfangreichen Inhaltserfordernisse von (Erst- und Folge-) Meldungen einer meldepflichtigen Gestaltung wurden in den §§ 16 und 17 EU-MPfG praktisch übereinstimmend mit den EU-Vorgaben geregelt, wobei zweckentsprechende Einschränkungen auf die Verfügbarkeit meldepflichtiger Angaben („soweit verfügbar“) und auf die Angabe der von einer meldepflichtigen Gestaltung betroffenen Mitgliedstaaten und der (potenziell) betroffenen Personen erfolgten und nicht auf die „wahrscheinlich“ betroffenen Mitgliedstaaten bzw. Personen abgestellt wurde (vgl. Art 8ab Abs 14 der DAC 6).

Dazu wird in den Erläuterungen u.a. dargelegt, dass es sich im Fall der Erstmeldung einer marktfähigen meldepflichtigen Gestaltung (§ 3 Z 4 EU-MPfG) in der Regel um eine abstrakte Meldung der meldepflichtigen Gestaltung, (noch) ohne Meldung etwaiger relevanter Steuerpflichtiger handle, deren meldepflichtige Daten sodann gegebenenfalls gemäß § 17 Abs 2 EU-MPfG in eine/die Folgemeldung(en) aufzunehmen wären.

Das Nicht-Tätigwerden der Steuerbehörde nach einer Meldung gegenüber dem Intermediär oder dem Steuerpflichtigen impliziert nicht, dass die Gestaltung anerkannt wird. Insbesondere ist die Meldung kein Anbringen iSd § 85 BAO (§ 19 EU-MPfG).

Es kann daher weder auf eine explizite noch auf eine konkludente Duldung der Gestaltung geschlossen werden. Überdies wird nach den Erläuterungen die Meldung einer meldepflichtigen Gestaltung idR nicht geeignet sein, einen abgabenrechtlichen Sachverhalt vollständig offenzulegen, um den Voraussetzungen des § 119 BAO zu genügen.

Mit dem im Finanzstrafgesetz neu hinzugefügten § 49c FinStrG werden Finanzordnungswidrigkeiten bei vorsätzlicher bzw. bei grob fahrlässiger Verletzung der Pflichten nach den §§ 7 bis 15 (2. Hauptstück) EU-MPfG geregelt, die durch folgende Tatbestände erfüllt werden:

• Unterlassung einer (vollständigen) Meldung (Z 1)
• Verletzung von Meldefristen (Z 2)
• Meldung unrichtiger Informationen iSd §§ 16 und 17 EU-MPfG (Z 3)
• Verletzung der Pflichten iZm der Befreiung von der Meldepflicht (zB durch Verletzung von Informationspflichten) gemäß § 11 EU-MPfG (Z 4)

Die vorsätzliche Begehung wird mit Geldstrafe bis zu EUR 50.000, die grob fahrlässige Begehung mit Geldstrafe bis zu EUR 25.000 bedroht.

Eine Selbstanzeige in Bezug auf Pflichtverletzungen aus dem EU-MPfG ist gemäß § 49c Abs 4 FinStrG ausgeschlossen (nicht jedoch für allfällige Finanzvergehen, die im Zuge der Gestaltung begangen wurden).

Die §§ 20 bis 23 EU-MPfG regeln Datenschutzfragen, den EU-weiten Informationsaustausch, den Zugang der zuständigen Behörden der Mitgliedstaaten und von Dienststellen der Bundesfinanzverwaltung in Österreich sowie den eingeschränkten Zugang der Europäischen Kommission zu einem neu zu schaffenden EU-Zentralverzeichnis und den darin gespeichert Informationen.

Demnach findet der erste Informationsaustausch unter den Mitgliedstaaten über ein neues, sicheres EU Zentralverzeichnis (der ab 1. Juli 2020 laufend einlangenden Meldungen einschließlich der bis 31. August 2020 gemeldeten Gestaltungen („Altfälle“), deren erste Schritte zwischen 25. Juni 2018 und 30. Juni 2020 umgesetzt wurden) längstens bis 31. Oktober 2020 und in der Folge vierteljährlich innerhalb eines Monats nach Ablauf des Quartals statt. Der automatische Informationsaustausch wird über ein von der EU zu entwickelndes elektronisches Standardformular abgewickelt, das den Mitgliedstaaten bis Ende 2019 vorliegen soll.

Soweit das EU-MPfG nichts anderes bestimmt, finden das EU-Amtshilfegesetz – EU-AHG und die Bundesabgabenordnung – BAO sinngemäße Anwendung (§ 2 Abs 2 EU-MPfG).

Das EU-MPfG soll gemäß EU-Vorgaben mit 1. Juli 2020 in Kraft treten.

Exkurs zu „Intermediären“

Die primär meldepflichtigen „Intermediäre“ werden in der Begriffsbestimmung des § 3 Z 3 EU-MPfG analog zur DAC 6 beschrieben, wobei zwischen Personen (natürlichen Personen und Rechtsträgern iSd 2 Abs 1 Z 12 EU-AHG) gemäß lit a, nachfolgend bezeichnet als „Hauptintermediäre“ und Personen gemäß lit b, nachfolgend bezeichnet als „Hilfsintermediäre“, zu unterscheiden ist:

Intermediär ist,

• eine Person, die eine Gestaltung konzipiert, vermarktet, organisiert, zur Umsetzung bereitstellt oder die Umsetzung verwaltet (§ 3 Z 3 lit a), oder
• eine Person, die weiß oder vernünftigerweise wissen müsste, dass sie unmittelbar oder mittelbar Hilfe, Unterstützung oder Beratung in Hinblick auf die Tätigkeiten gem. lit a geleistet hat (§ 3 Z 3 lit b).

Bei diesen Tätigkeitsbegriffen fehlt uE nach die grundsätzliche Klarstellung, dass die aufgezählten Tätigkeiten nur im Rahmen einer Geschäftstätigkeit ausgeübt werden können und daher nicht auch private „Tippgeber“ als meldepflichtige Intermediäre qualifizieren.

Der Begriffsdefinition des Intermediärs wurde gegenüber dem Begutachtungsentwurf in § 3 Z 3 EU-MPfG ein neuer Schlussteil hinzugefügt, der sowohl für Hauptintermediäre (lit a) als auch für Hilfsintermediäre (lit b) Geltung hat. Demnach hat jeder Intermediär gemäß § 3 Z 3 EU-MPfG das Recht, Nachweise (lt. DAC 6 wörtlich „Beweise“) zu erbringen, wonach er nicht wusste oder vernünftigerweise nicht wissen konnte, dass er an einer meldepflichtigen Gestaltung beteiligt war. Der Intermediär kann zu diesem Zweck alle relevanten Fakten und Umstände, sowie verfügbaren Informationen und sein einschlägiges Fachwissen und Verständnis geltend machen.

Auf dieses Recht wurde bislang nur in den Erläuterungen zum Ministerialentwurf hingewiesen, wobei es, insofern richtlinienkonform, bisher nur dem Hilfsintermediär (lit b) zugestanden wäre (vgl. Art 3 Abs 21 Unterabs. 2 der DAC 6).

Das „einschlägige Fachwissen“ ist nach der Begründung zum Gesetzentwurf dahingehend auszulegen, dass dieses für die Erbringung der Intermediärleistungen (gemäß lit a und lit b) iZm einer meldepflichtigen Gestaltung notwendig ist und der Intermediär über dieses verfügen muss, um die Beurteilung vornehmen zu können, dass es sich bei der Gestaltung um eine meldepflichtige Gestaltung handelt.

Ob eine Person als Intermediär gilt, bedürfe daher stets einer einzelfallbezogenen Sachverhaltsermittlung bezogen auf die jeweilige meldepflichtige Gestaltung. Dazu wird klargestellt, dass die EU-Richtlinie DAC 6 keine zusätzlichen Nachforschungspflichten vorsieht.

Große Herausforderungen an die Praxis stellt die Abgrenzung der im Gesetz aufgezählten Tätigkeiten von „Hauptintermediären“ in Bezug auf meldepflichtige Gestaltungen dar, nämlich die Konzeption (primär das Schaffen/Entwickeln), die Vermarktung (das erstmalige in Verkehr setzen bzw. das Bewerben), das Organisieren (administrative Tätigkeiten, wie das Koordinieren der einzelnen Schritte von der Entwicklung bis zur Umsetzung), das Bereitstellen zur Umsetzung (in den Erläuterungen beschrieben als „entgeltliche oder unentgeltliche Abgabe zum Vertrieb oder zur Verwendung“, was mit, aber auch ohne Anbot an einen konkreten Steuerpflichtigen möglich sein soll), und das Verwalten der Umsetzung (was uE ein „aktives“ Managen mit entsprechenden Entscheidungskompetenzen bzw. das (steuerliche) Betreuen eines konkreten Steuerpflichtigen, der die Gestaltung bereits erworben hat, voraussetzt).

Für die Qualifikation als „Hilfsintermediär“ iSd § 3 Z 3 lit b EU-MPfG ist es zweifellos erforderlich, dass diese Person Kenntnis von allen „relevanten Fakten und Umständen“ hat, die zur Beurteilung einer Meldepflicht erforderlich sind. Fehlen ihr daher steuerlich relevante Informationen zur Beurteilung, ob eine Gestaltung die für die Meldepflicht erforderlichen Merkmale und Kriterien (iSd §§ 5 und 6 EU-MPfG) erfüllt, so scheidet sie uE als Hilfsintermediär aus.

Da die in lit b für den Hilfsintermediär aufgezählten Tätigkeiten als „Hilfe, Unterstützung oder Beratung“ jeglicher Art in Hinblick auf den Tätigkeitskatalog gemäß lit a des Hauptintermediärs zu leisten sind, setzt die Qualifikation als Hilfsintermediär uE die Existenz zumindest eines Hauptintermediärs voraus (und würde demnach bei reinen „In-House-Gestaltungen“ von Steuerpflichtigen ausscheiden).

Dies ist auch in Hinblick auf den Zeitpunkt des Entstehens der Meldepflicht von Intermediären bedeutsam, zumal für Hilfsintermediäre die 30-tägige Meldefrist bereits ab ihrer (ersten) Leistungserbringung läuft (vgl. § 8 Abs 2 EU-MPfG), obschon für den Hauptintermediär, für den die Hilfsleistungen erbracht wurden, allenfalls noch kein die Meldepflicht auslösender Tatbestand verwirklicht wurde (vgl. § 8 Abs 1 EU-MPfG).

Sanktionen für das Unterlassen einer Meldepflicht setzen beim Hilfsintermediär Vorsatz oder grobe Fahrlässigkeit voraus (zumal er von der Meldepflicht „wusste oder hätte wissen müssen“).

Zur Begriffsdefinition des Hilfsintermediärs (lit b) wird in der Begründung zum vorliegenden Gesetzentwurf nun ergänzend klargestellt, dass „die Erbringung von Hilfe-, Unterstützungs- oder Beratungsleistungen auf eine aktive Handlung der involvierten Person abstelle“.

WICHTIG: Jedem potenziellen Intermediär muss es somit möglich sein, das Vorliegen seiner Meldepflicht umfassend und abschließend selbst zu prüfen und zu beurteilen.

Die Qualifikation als Intermediär iSd § 3 Z 3 EU-MPfG setzt überdies einen territorialen Anknüpfungspunkt im Inland voraus, wodurch die Vorgaben der DAC 6 entsprechend umgesetzt werden.

Problematisch erscheinen hier die den EU-Vorgaben entsprechenden Regelungen des § 3 Z 3 EU-MPfG,
3. und 4. Teilstrich, wonach bei jeweils fehlender steuerlicher Ansässigkeit in der EU – anders als bei Vorliegen einer Betriebsstätte im Inland, über welche die Dienstleistung für die Gestaltung erbracht werden muss – in Fällen, in denen der Berater den einschlägigen berufsrechtlichen oder gewerberechtlichen Vorschriften in Österreich unterliegt oder Mitglied eines Berufsverbands für juristische, steuerliche oder beratende Dienstleistungen in Österreich ist, seine Qualifikation als Intermediär und damit seine Meldepflicht in Österreich angeordnet wird, unabhängig davon, in welchem Rechtsgebiet oder unter welchem Berufsrecht er die Dienstleistung für die konkrete Gestaltung erbringt.

Abschließend wird in der Begründung zu § 3 Z 3 EU-MPfG klargestellt, dass – wiewohl mehrere Personen die Definition eines Intermediärs im Rahmen einer meldepflichtigen Gestaltung erfüllen können – eine für einen Haupt- oder Hilfsintermediär tätige natürliche Person (zB ein Angestellter einer juristischen Person, die Intermediär gemäß lit a oder lit b ist) selbst nicht zusätzlich die Definition des Intermediärs erfüllen kann.

Befreiung der Intermediäre von der Meldepflicht

Österreich hat von der entsprechenden Ermächtigung der DAC 6 Gebrauch gemacht und in § 11 EU-MPfG die Möglichkeit vorgesehen, dass ein Intermediär die Befreiung von seiner Meldepflicht aufgrund seiner gesetzlichen Verschwiegenheitspflicht einwendet, der er gemäß den einschlägigen berufs- oder gewerberechtlichen Vorschriften unterliegt.

Nach den Erläuterungen können gesetzliche Verschwiegenheitspflichten eines Intermediärs zB gemäß § 80 WTBG 2017, § 9 Abs 2 RAO, § 37 NO, § 39 BiBuG 2014 oder gemäß § 38 Abs 1 BWG gegeben sein, sofern der Intermediär im Rahmen seines einschlägigen Berufsrechts ohne Überschreitung seiner Befugnisse tätig wird.

Diese Befreiung ist ausgeschlossen, insofern der Intermediär vom relevanten Steuerpflichtigen von seiner Verschwiegenheitspflicht entbunden wurde.

Überdies wird der Befreiungseinwand von Intermediären eingeschränkt, sofern die in einschlägigen berufsrechtlichen Bestimmungen bestehenden Ausnahmetatbestände von der gesetzlichen Verschwiegenheitspflicht greifen (zB im Rahmen der Melde- und Auskunftspflichten zur Geldwäscheprävention).

Eine Meldebefreiung wegen der drohenden Verletzung des öst. Bankgeheimnisses gemäß § 38 Abs 1 BWG wird demnach im Umfang der Ausnahmen gemäß § 38 Abs 2 BWG nicht eingewendet werden können (zB in Bezug auf meldepflichtige Gestaltungen gemäß § 5 Z 5 und 6 EU-MPfG im Anwendungsbereich der Meldepflichten gemäß § 3 GMSG).

Nach den Erläuterungen scheidet überdies der Befreiungseinwand eines Intermediärs bei der Erstmeldung einer marktfähigen meldepflichtigen Gestaltung (§ 3 Z 3 iVm § 4 EU-MPfG) idR aus, weil es sich bei der Erstmeldung gemäß § 17 Abs 1 EU-MPfG idR um die abstrakte Meldung einer meldepflichtigen Gestaltung ohne Meldung etwaiger relevanter Steuerpflichtiger handle, sodass mangels durch Parteien/Klienten anvertrauten Angelegenheiten kein Verstoß gegen gesetzliche Verschwiegenheitspflichten vorliegen könne.

Jeder von der Meldepflicht befreite Intermediär hat alle an der Gestaltung beteiligten Intermediäre (Österreichs oder eines anderen Mitgliedstaates) unverzüglich von seiner Meldebefreiung zu informieren
(§ 11 Abs 2 EU-MPfG).

Nach dem geringfügig neu gefassten Wortlaut des § 11 Abs 2 EU-MPfG wird die Pflicht des befreiten Intermediärs scheinbar eingeschränkt, da der befreite Intermediär nun lediglich „einen“ statt bisher „jeden“ anderen beteiligten Intermediär iSd § 3 Z 3 EU-MPfG oder eines anderen Mitgliedstaates von seiner Befreiung zu informieren hat.

Gemäß Art 8ab Abs 5 der EU-Richtlinie DAC 6 müssen alle Mitgliedstaaten von der Meldepflicht befreite Intermediäre verpflichten, „andere (beteiligte) Intermediäre, oder, falls es keine solchen gibt, den relevanten Steuerpflichtigen unverzüglich gemäß Abs. 6 zu unterrichten“. Bei richtlinienkonformer Interpretation des
§ 11 Abs 2 EU-MPfG (der die Textierung des Art 8ab Abs 6 der DAC 6 nun wörtlich übernimmt) wäre der befreite Intermediär uE weiterhin verpflichtet, sämtliche existierende (und ihm bekannte) beteiligte Intermediäre gemäß § 3 Z 3 EU-MPfG oder eines anderen Mitgliedstaates von seiner Befreiung (und damit implizit von deren Meldepflicht) zu informieren. Diese Auslegung scheint auch im Einklang zur Begründung dieser Bestimmung des Gesetzentwurfs zu stehen.

Abweichend von den Vorgaben der DAC 6 besteht in Österreich keine gesetzliche Verpflichtung, andere Intermediäre auch vom Übergang der Meldepflicht auf sie zu informieren. Dies erscheint auch zweckmäßig, zumal die „anderen unterrichteten Intermediäre“ ja bereits selbst eine originäre Meldepflicht in Österreich oder in einem Mitgliedstaat trifft.

Jeder von der Meldepflicht befreite Intermediär hat alle relevanten Steuerpflichtigen von seiner Meldebefreiung und vom Übergang der Meldepflicht (§ 12 EU-MPfG) auf sie zu informieren.

Diese Information beinhaltet auch die Weitergabe aller ihm bekannten, melderelevanten Informationen über eine meldepflichtige Gestaltung (§§ 16, 17 EU-MPfG), die den/die jeweiligen relevanten Steuerpflichtigen betreffen. Diese Einschränkung ist aus Gründen der abgabenrechtlichen Geheimhaltungspflicht und aus datenschutzrechtlichen Gründen erforderlich.

Die Meldepflicht geht nur bei ordnungsgemäßer Information des relevanten Steuerpflichtigen über.

Die Informationspflicht des meldebefreiten Intermediärs gegenüber relevanten Steuerpflichtigen und der Übergang der Meldepflicht auf diese setzt nach den Vorgaben der DAC 6 (Art 8ab Abs 6) voraus, dass keine anderen Intermediäre existieren.

Abweichend davon würden nach dem Wortlaut der Bestimmungen der §§ 11 Abs 3 und 12 EU-MPfG relevante Steuerpflichtige in Österreich bereits meldepflichtig werden,

• wenn kein anderer Intermediär (in Österreich oder der EU) vorhanden ist, ODER
• wenn sie von einem meldebefreiten Intermediär ordnungsgemäß informiert wurden (dies scheinbar unabhängig davon, ob es in diesem Fall noch „andere“ Intermediäre in Österreich oder in der EU gibt).

Die Erläuternden Bemerkungen zu § 12 Z 2 EU-MPfG legen jedoch dar, dass vom Übergang der Meldepflicht durch Information des relevanten Steuerpflichtigen von der Meldebefreiung des Intermediärs Fälle umfasst sind „, in denen zwar ein oder mehrere beteiligte Intermediäre vorhanden sind, diese jedoch von der Meldepflicht gemäß § 11 Abs 1 befreit sind und eine Information iSd § 11 Abs 3 erfolgt ist“.

Befreite Intermediäre müssen der Behörde über Aufforderung unverzüglich (dh in der Regel binnen 14 Tagen) einen schriftlichen Nachweis von den erfolgten Informationen an andere Intermediäre und relevante Steuerpflichtige erbringen (§ 11 Abs 4 EU-MPfG).

Die in der Praxis vorhersehbar auftretenden Probleme bei mehreren Intermediären, die einander nachweislich überkreuzend von ihrer jeweiligen Meldebefreiung informieren und die damit in Zusammenhang stehenden offenen Fragen, ob und wenn ja durch welchen Intermediär nun der/die relevante/n Steuerpflichtige(n) zu informieren ist/sind und inwieweit die Information anderer Intermediäre ohne entsprechende Entbindung durch den relevanten Steuerpflichtigen mit der Verschwiegenheitspflicht in Einklang zu bringen ist, werden bislang weder vom Gesetzentwurf noch den Erläuterungen aufgegriffen oder gar gelöst.

Die weitere Entwicklung und allfällige Abänderungen im Gesetzwerdungsverfahren müssen daher weiter abgewartet werden.

Dr. Stefan Haslinger

Mag. Christiane Edelhauser