Gem § 94 Z 2 EStG sind Gewinnausschüttungen österreichischer Gesellschaften von der KESt befreit, wenn die empfangende Körperschaft zu mindestens 10 % am Grund- oder Stammkapital mindestens ein Jahr beteiligt ist. Dies gilt gemäß der EU-Mutter-Tochter-Richtlinie grundsätzlich auch für Ausschüttungen an EU-Körperschaften, die in der Anlage 2 zu § 94 Z 2 EStG genannt sind.

Eine Unterlassung des Steuerabzugs, dh eine Entlastung an der Quelle, ist jedoch unzulässig, wenn Umstände vorliegen, die für die Annahme von Missbrauch iSd § 22 BAO sprechen. Missbrauch ist dann nicht zu vertreten, wenn die dividendenempfangende Gesellschaft eine Erklärung abgibt, die folgende Aussagen enthält:

• Die Gesellschaft entfaltet eine Betätigung die über die bloße Vermögensverwaltung hinausgeht.
• Die Gesellschaft beschäftigt eigene Arbeitskräfte.
• Die Gesellschaft verfügt über eigene Betriebsräumlichkeiten.

In der Praxis ergeben sich bei Ausschüttungen an EU-Zwischenholdings und der Entkräftigung des Missbrauchsverdacht insb iZm der geforderten wirtschaftlichen Betätigung Zweifelsfragen. Der VwGH entschied zu diesen Fragen jüngst in dem nachfolgend geschilderten Erkenntnis bzw dem Beschluss, die für die Praxis im Einzelfall gegebenenfalls als hilfreiche Leitlinien angesehen werden könnten.

In dem Rechtsmittelverfahren (VwGH 27.03.2019, Ro 2018/13/0004) handelte es sich um den folgenden Sachverhalt:

Die österreichische Gesellschaft, eine Flughafen-AG, ist zu 40 % im Besitz einer luxemburgischen Holding Sarl, die wiederum von einer luxemburgischen Sarl („Lux-Master Sarl) gehalten wird. Letztere hält über mehrere Zwischenholdings Beteiligungen im Infrastrukturbereich in Deutschland, Polen, Mexiko und auch in Österreich. Sie verfügt über Geschäftsräumlichkeiten in Luxemburg und beschäftigt drei Mitarbeiter. Eigentümer ist ein auf den Cayman Islands ansässiger Fonds ohne Rechtspersönlichkeit, in den vorwiegend institutionelle Pensionsfonds aus Australien, USA und Kanada investieren.

Die an der österreichischen AG beteiligte Lux-Holding Sarl beschäftigt kein Personal. Sie erhielt eine Dividende, für die KESt einbehalten wurde, weil die Mindest-Behaltedauer iSd § 94 Z 2 EStG noch nicht erreicht war. Nach Erreichen der Jahresfrist beantragte die Lux-Holding Sarl beim Finanzamt die Rückerstattung der KESt.

Das Finanzamt wies den Antrag ab, da die Revisionswerberin (Lux-Holding Sarl) als bloße Holding fungiere und nur zur Steuervermeidung zwischengeschaltet worden sei, sodass Missbrauchsverdacht iSd § 22 BAO bestehe. Die gegenständliche Ausschüttung sei wirtschaftlich dem hinter der Muttergesellschaft stehenden, nicht in der EU ansässigen Fonds zuzurechnen, dem die Privilegien der Mutter-Tochter-Richtlinie nicht zustünden.

Auch das BFG war der Ansicht des Vorliegens von Missbrauch, und wies die eingebrachte Beschwerde ab. Nach dem Gesamtbild der Verhältnisse sei nicht die Lux-Master Sarl geschäftsleitend tätig geworden, sondern der dahinterstehende Fonds, welcher sowohl über die erforderlichen finanziellen Mittel als auch (über eine australische Beratungsgesellschaft) über das nötige Industrie Know-how und das Know-how im Flughafensektor verfüge. Es sei kein vernünftiger außersteuerlicher Grund für die Zwischenschaltung beider luxemburgischen Gesellschaften erkennbar.

Der VwGH folgte den von der Finanzverwaltung und dem BFG dargestellten Ansichten nicht, und begründete seine Entscheidung im Wesentlichen wie folgt:

• Es reiche aus, wenn Aktivitäten durch die in der EU-ansässigen Muttergesellschaft der Revisionswerberin, die Lux-Master Sarl, erbracht werden. Eine geschäftsleitende Tätigkeit dieser Muttergesellschaft stehe der Annahme von Missbrauch entgegen. Für die geschäftsleitende Tätigkeit sprechen nach Ansicht des VwGH die detailliert angegebenen Aufgabenbereiche der Mitarbeiter. Beschäftigt waren ein Geschäftsführer, ein Vollzeit-Bilanzbuchhalter und ein Büroleiter in Teilzeit. Die Aktivitäten gliederten sich in strategische Initiativen, Finanzverwaltung, Reporting und Compliance.
• Ergänzend erwähnte der VwGH iZm der Art der wirtschaftlichen Tätigkeit unter Verweis auf einschlägige EuGH-Rsp, dass die Lux-Master Sarl, anders als in den angesprochenen EuGH-Fällen, umsatzsteuerpflichtig war.
• Ein wirtschaftlicher Grund für eine Gestaltung kann nicht nur dann vorliegen, wenn das angestrebte Ziel nicht anders erreichbar ist. Ein wirtschaftlicher Grund für eine Gestaltung liegt auch vor, wenn das Ziel damit, wie im vorliegenden Fall vorgebracht, besser und sicherer zu erreichen war.

Im Ergebnis war die auf die ausgeschüttete Dividende einbehaltene KESt rückzuerstatten.  

Streitpunkt des Erkenntnisses vom 26.04.2014 (Ro 2011/15/00780) bildete ebenfalls die Frage, ob die Zwischenschaltung einer in Zypern ansässigen Holdinggesellschaft als missbräuchlich anzusehen ist. Bei der gewinnausschüttenden Gesellschaft handelte es sich um eine SE mit Sitz in Österreich. An dieser beteiligte sich eine zypriotische Holdinggesellschaft, die weder über eigene Büroräume noch über entsprechend qualifiziertes Personal verfügte. Eigentümer dieser Gesellschaft ist eine weitere Ltd mit Sitz in Zypern, die im Eigentum von zwei auf den Channel Islands bzw den British Virgin Islands situierten Gesellschaften, sowie einem russischen Großinvestor steht.

Die im Verwaltungsverfahren eingewandten außersteuerlichen Gründe für die Zwischenschaltung von zypriotischen Holdinggesellschaften (Vorteil der englischen Sprache, die kulturelle Nähe Zyperns zu Russland) waren nach Ansicht des Gerichts nicht nachvollziehbar. Der damals angefochtene Bescheid des UFS wurde infolge Verletzung von Verfahrensvorschriften vom VwGH aufgehoben.

Gegen dieses Erkenntnis richtete sich die eingebrachte außerordentliche Revision, die vom VwGH mit Beschluss vom 03.04.2019 zurückgewiesen wurde (Ra 2017/15/0070). Begründend wurde von der Rw ausgeführt, dass es an Rechtsprechung zur Frage fehle, wie der Missbrauchsvorbehalt des Art 1 Abs 2 der Mutter-Tochter-Richtlinie zu verstehen sei, und ob eine nationale Regelung wie jene des § 22 BAO auf diese Bestimmung gestützt werden könnte.

Der VwGH führte begründend aus, dass er diese Frage bereits in einem Erkenntnis aus 2005 bejaht hatte (10.08.2005, 2001/13/0018). Darüber hinaus verwies er auf die einschlägige EuGH Rechtsprechung (20.12.2017, C-504/16 und C-613/16, Deister Holding AG und Juhler Holding A/S), wonach nationale Behörden bei der Prüfung, ob ein Vorgang Steuerhinterziehung und Missbrauch als Beweggrund hat, nicht darauf beschränken können, vorgegebene und allgemeine Kriterien anzuwenden; vielmehr müssten sie den Vorgang als Ganzes individuell prüfen. Die Prüfung müsse sich auf Gesichtspunkte wie die organisatorischen, wirtschaftlichen oder sonst beachtlichen Merkmale des Konzerns, zu dem die betreffende Muttergesellschaft gehört, und die Strukturen und Strategien dieses Konzerns erstrecken.

Im Ergebnis war die von der österreichischen SE einbehaltene KESt, die auf die ausgeschüttete Dividende an die zypriotische Holdinggesellschaft entfiel, aufgrund des Missbrauchsverdachts nicht rückzuerstatten.

Insbesondere die Argumentationslinien des VwGH aus dem März 2019 können für die Frage des Missbrauchsverdachts iSd VO zu § 94 Z 2 EStG bei Ausschüttungen an EU-Holdinggesellschaften für die Praxis möglicherweise als richtungsweisend betrachtet werden. IZm der Missbrauch ausschließenden wirtschaftlichen Tätigkeit der Zwischengesellschaft kommt der Geschäftsführung, der Bilanz, der Kostenstruktur, den tatsächlich angefallenen Aufwendungen und insb auch den Mitarbeitern und Geschäftsräumen Bedeutung zu. Die fehlende Möglichkeit einer Gesellschaft, über die bezogenen Einkünfte zu verfügen, und die zeitnahe Weitergabe an unionsrechtlich nicht begünstigte Empfänger sind wiederum ein wesentliches Indiz für missbräuchliche Zwischengesellschaften (vgl mwN Zorn in RdW 2019, 419 f).

Da es es sich um einzelfallbezogene Entscheidungen handelt, ist in der Praxis der jeweilige Sachverhalt einer sorgfältigen Prüfung zu unterziehen. Letztlich gilt es darüber hinaus zu beachten, dass mit dem JStG 2018 in § 22 BAO ein neuer Missbrauchsbegriff entsprechend der EU-ATAD I eingeführt wurde.

Dr. Markus Vaishor
Katrin Postlmayr, MSc (WU)