Grundsätzlich können österreichische Kapitalgesellschaften ihre Verlustvorträge unbegrenzt vortragen. Dies gilt jedoch dann nicht, wenn der Mantelkauftatbestand gem § 8 Abs 4 Z 2 lit c KStG erfüllt wird. Ein Mantelkauf liegt vor, wenn kumulativ (und in einem „inneren Zusammenhang“)

• wesentliche Änderungen der direkten Gesellschafterstruktur erfolgen, und
• sich die organisatorische Struktur der Gesellschaft ändert, und
• sich die wirtschaftliche Struktur der Gesellschaft ändert.
  
  

In dem Rechtsmittelverfahren (BFG 13.02.2019, RV/7100080/2009) handelte es sich um den folgenden Sachverhalt:

Ende des Jahres 2005 haben zwei Gesellschafter ihre Geschäftsanteile an einer GmbH mit Verlustvorträgen um jeweils EUR 1 an den neuen Alleingesellschafter abgetreten. Neun Monate später wurde der bisherige Geschäftsführer abberufen, und der Alleingesellschafter zum neuen Geschäftsführer bestellt.

Ebenso wie das Finanzamt hat das BFG in seinem Erkenntnis die Verluste der vorangegangenen Jahre aufgrund der Erfüllung des Mantelkauftatbestands im Jahr 2006 vom Verlustabzug ausgeschlossen. Begründet wurde dies insb aufgrund der folgenden Tatsachen:

• Die Voraussetzung der wesentlichen Änderung der direkten Gesellschafterstruktur (mind 75 % gem KStR 2013 Rz 997) auf entgeltlicher Grundlage wurde unstrittig erfüllt.
• Auch eine Änderung der organisatorischen Struktur war im Jahr 2006 aufgrund des Geschäftsführerwechsels und aufgrund der Tatsache, dass der abberufene Geschäftsführer auch tatsächlich die Geschäfte führte, gegeben.
• Im vorliegenden Fall änderte sich auch die wirtschaftliche Struktur der Gesellschaft: Aus der Aktenlage ergibt sich, dass die Gesellschaft bereits im Jahr 2005 ihre operative Geschäftstätigkeit eingestellt hat, da in den Jahresabschlüssen 2005 und 2006 keine Umsatzerlöse ausgewiesen waren und die Gesellschaft mit Bilanzsummen iHv
  EUR 0 völlig vermögenslos war. Erst ab dem Jahr 2008 betrugen die Bilanzsummen wieder über TEUR 200. Gem den KStR 2013 Rz 1183 stellt zwar die Reaktivierung eines ruhenden Betriebes, der in betriebsbereitem Zustand ist, keine wesentliche Änderung der wirtschaftlichen Struktur dar. Im vorliegenden Fall hat die GmbH unter den Folgeeigentümern ihre Unternehmenstätigkeit jedoch mit einer wesentlich anders gestalteten Vermögensstruktur ausgeübt. Darüber hinaus wurde bereits vom Finanzamt in der Berufungsvorentscheidung vorgebracht, dass im Zeitpunkt Rechtswirksamkeit des Gesellschafterwechsels der Betrieb bereits eingestellt war, und daher kein ruhender Betrieb vorlag.

Nach Ansicht des BFG war im vorliegenden Fall aufgrund der zeitlichen Nähe der relevanten Ereignisse der planmäßige Zusammenhang zwischen den einzelnen Tatbestandselementen des Mantelkaufs evident. Aufgrund der wesentlichen Strukturänderungen ist die Identität der Gesellschaft seither eine andere, sodass der Schluss naheliegt, dass die Verwertung der Vorjahresverluste ein steuerrechtliches Primärziel für den Erwerb der GmbH war.

Im Ergebnis sind daher die Vorjahresverluste wegen Vorliegen eines Mantelkaufs im Jahr 2006 gem § 8 Abs 4 Z 2 KStG vom Verlustabzug ausgeschlossen.

Im oben angeführten Erkenntnis war die kumulative Erfüllung der Tatbestandselemente für den Mantelkauf nach Ansicht des BFG nach dem Gesamtbild der Verhältnisse recht offensichtlich. In der Praxis können aber durchaus weniger eindeutige Fallkonstellationen auftreten. Es kommt nämlich nicht darauf an, in welcher zeitlichen Abfolge Strukturänderungen eintreten. Ausschlaggebend ist vielmehr der planmäßige Zusammenhang zwischen den einzelnen Abänderungen.

Ein Mantelkauf liegt bspw auch dann vor, wenn die „alten“ Gesellschafter vor der Anteilsübertragung in Willensübereinstimmung mit den „neuen Gesellschaftern“ die wirtschaftlichen Strukturen verändern und erst anschließend eine Änderung der Gesellschafterstrukturen vorgenommen wird (vgl BFG 26.04.2018, RV/5101506/2017). Kein Mantelkauf wäre hingegen gegeben, wenn zuerst die „alten“ Gesellschafter mit dem Ziel der besseren Verwertbarkeit der Körperschaft eine Veränderung der wirtschaftlichen Strukturen vornehmen und sich erst dann auf die Suche nach Käufern ihrer Gesellschaftsanteile begeben (vgl KStR 2013 Rz 999).

In der Praxis ist daher bei umfangreichen strukturellen Änderungen auf den Mantelkauftatbestand entsprechend Bedacht zu nehmen bzw im Einzelfall zu prüfen, ob nicht ein Ausnahmetatbestand vorliegt (Strukturänderung zum Zweck der Sanierung mit dem Ziel der Arbeitsplatzerhaltung).

Dr. Markus Vaishor

Katrin Postlmayr, MSc (WU)