Wird ein Gebäude zur Erzielung von außerbetrieblichen Einkünften verwendet, ist im Rahmen der Überschussrechnung die jährliche Gebäudeabschreibung (Absetzung für Abnutzung) als abzugsfähiger Aufwand zu berücksichtigen. Ist ein Gebäude bereits früher für private Zwecke angeschafft oder hergestellt worden und wird dieses erstmalig zur Einkünfteerzielung verwendet, sind gem § 16 Abs 1 Z 8 lit d EStG idF vor AbgÄG 2012 als Bemessungsgrundlage für die AfA die fiktiven Anschaffungskosten heranzuziehen.

In der Neufassung (§ 16 Abs 1 Z 8 lit c EStG) ist darüber hinaus zwischen Gebäuden zu unterscheiden, die zum 31.03.2012 noch oder nicht mehr steuerverfangen waren (vgl EStR 2000 Rz 6429 ff). Bei ersteren sind die historischen Anschaffungskosten als AfA-Bemessungsgrundlage heranzuziehen, bei letzteren, dh bei nicht mehr steuerverfangenen Grundstücken die fiktiven Anschaffungskosten.

Nach § 6 Z 9 lit b EStG ist unter den fiktiven Anschaffungskosten grundsätzlich der Betrag zu verstehen, den der Empfänger für das Wirtschaftsgut im Zeitpunkt des Empfangs hätte aufwenden müssen.

In den nachfolgend angeführten Erkenntnissen beschäftigte sich das BFG mit der Frage der sachgerechten Ermittlung der fiktiven Anschaffungskosten bei Einkünften aus Vermietung und Verpachtung (Rechtslage vor StRefG 2015/2016).  

BFG 28.06.2017, RV/4100713/2015

Der Beschwerdeführer hat im Jahr 2013 eine Liegenschaft geerbt, die er kurz darauf vermietete. In seiner Einkommensteuererklärung für 2013 machte er bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung einen Verlust iHv rund TEUR 4,5 geltend. Bei der Ermittlung der AfA ist er gem § 16 Abs 1 Z 8 lit c EStG von fiktiven Anschaffungskosten iHv TEUR 250 ausgegangen, wovon er TEUR 171 dem Gebäude zuordnete.

Ebenso wie die Finanzverwaltung kam das BFG zum Ergebnis, dass die fiktiven Anschaffungskosten vom Bf zu hoch geschätzt wurden. Die Ermittlung der fiktiven Anschaffungskosten habe primär nach der Ertragswertmethode zu erfolgen. Die Finanzverwaltung berechnete den Ertragswert auf Grundlage der in einschlägiger Fachliteratur genannten Grundsätze mit TEUR 123. Die mit 1,5% angesetzte AfA war daher entsprechend zu kürzen.  

BFG 29.11.2018, RV/3100838/2015

Die Beschwerdeführerin erwarb mit Schenkungsvertrag die Eigentumswohnung ihrer Schwiegermutter, die sie nach einer Sanierung im Jahr 2012 vermietete. Aufgrund des unentgeltlichen Erwerbs und der erstmaligen Vermietung durch die Bf als Rechtsnachfolgerin sind als Bemessungsgrundlage für die AfA gem § 16 Abs 1 Z 8 lit d EStG idF vor AbgÄG 2012 die fiktiven Anschaffungskosten heranzuziehen. Im vorliegenden Fall war der Sachwert der Wohnung von rund TEUR 254 (Gebäudeanteil inkl Grundwert) unstrittig. Strittig war die Methodik der Aufteilung auf Grund und Boden und den (abschreibbaren) Gebäudeanteil.

Die Bf war der Ansicht, nur einen Teil der Liegenschaftsfläche für die Ermittlung des anteiligen Grundwerts heranziehen zu können (was zu einem höheren Gebäudeanteil und folglich zu einer höheren Abschreibungsbasis führen würde), da ein Großteil des Gartens ausschließlich einer anderen Wohnung zuzuordnen sei. Ebenso wie die Finanzverwaltung folgte das Gericht dieser Ansicht nicht. Der anteilige Grundwert ist entsprechend den Miteigentumsanteilen anzusetzen, die vom Verhältnis der Nutzwerte der einzelnen Wohnungen abgeleitet werden.

Die fiktiven Anschaffungskosten des Gebäudes auf Grundlage des Ertragswertverfahrens wurden vom Gericht mit TEUR 144 berechnet. Bei Hinzurechnung des Grundanteils entsprechend dem Miteigentumsanteil (TEUR 98) ergibt sich ein gesamter Ertragswert der Wohnung von TEUR 242, der ungefähr dem von der Bf zu Vergleichszwecken vorgebrachten Sachwert von rund TEUR 254 entspricht. Die vom BFG vorgenommene Berechnung führt daher grundsätzlich zu einem sachgerechten Ergebnis. Nach Abzug der von der Bf getragenen und als Instandsetzungsaufwand geltend gemachten Sanierungskosten erachtete das BFG auch die von der Finanzverwaltung ermittelten fiktiven Anschaffungskosten iHv TEUR 126 als angemessen, sodass diese als AfA-Bemessungsgrundlage heranzuziehen sind.  

Wird ein zum 31.03.2012 nicht steuerverfangenes Grundstück erstmalig zur Erzielung von Einkünften verwendet, sind als Bemessungsgrundlage für die AfA grundsätzlich die fiktiven Anschaffungskosten heranzuziehen. Gem den EStR 2000 Rz 6442 orientiert sich der Marktpreis von Mietobjekten am Ertragswert, sodass die fiktiven Anschaffungskosten vom Ertragswert abgeleitet werden können. Die Auswahl der richtigen Bewertungsmethode ist jedoch eine Sachverhaltsfrage.

In den angeführten Entscheidungen des BFG wird klar vorgebracht, dass die fiktiven Anschaffungskosten primär nach der Ertragswertmethode zu ermitteln sind. Dabei ist auf die in einschlägiger Fachliteratur dargelegten Grundsätze abzustellen.

KPMG unterstützt Sie bei Bedarf dabei gerne.  

Dr. Markus Vaishor

Katrin Postlmayr, MSc (WU)