Im Jahr 2006 erwarb die Bf GmbH-Anteile, wobei der Kaufpreis teilweise in Raten zu entrichten war. Für jenen Teil des Kaufpreises, der mittels Ratenvereinbarung entrichtet wird, musste die Bf bei Vertragsunterzeichnung eine Bankgarantie vorlegen.

Für die Übernahme der Haftung aus der Bankgarantie hat die Bank zum einen eine Haftungsprovision (0,25 % per Quartal) sowie zum anderen eine einmalige Ausfertigungsgebühr (0,15 %) zur Abrechnung gebracht. In den beschwerdegegenständlichen Jahren 2010 bis 2012 entrichtete die Bf Haftungsprovisionen bzw Garantiekosten.

Nach Ansicht der Finanzverwaltung stehen die jährlich bei der Bf angefallenen Garantiekosten in einem unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang mit den Beteiligungserwerben, weshalb diese laut herrschender Auffassung keine abzugsfähigen Betriebsausgaben darstellen.

Nach dem Vorbringen der Bf habe der Verkäufer der Anteile der Bf insofern einen „Kredit“ für die Anschaffung der Anteile gewährt, als er für die Hälfte des Kaufpreises mit einer Ratenzahlung einverstanden gewesen sei. Hierfür habe er aber als Sicherstellung von der Bf eine Bankgarantie verlangt.

Die Bf bezog sich hinsichtlich der für Bankgarantie entrichteten Gebühren und Spesen (Haftungsprovisionen bzw Garantiekosten) auf die Bestimmung des § 11 Abs 1 Z 4 KStG idF vor dem BudBG 2014, wonach Zinsen iZm der Fremdfinanzierung des Erwerbes von Kapitalanteilen iSd § 10 KStG abzugsfähig seien. In diesem Zusammenhang wurde auf das VwGH-Erkenntnis vom 27.02.2014, 2011/15/0199 verwiesen, in dem sich der VwGH mit dem Begriff „Zinsen“ eingehend beschäftigte. Danach sei davon auszugehen, dass der Begriff „Zinsen“ jegliches Entgelt für die Überlassung von Kapital erfasse (unabhängig von seiner Laufzeit bzw seiner Bezeichnung), in den ErlRV zum StRefG 2005 von „Finanzierungskosten“ gesprochen werde und sich kein Hinweis auf eine Einschränkung des Zinsenbegriffes findet. Entsprechend dem grundsätzlichen Ziel des Gesetzgebers, den Schuldzinsenabzug nach § 11 Abs 1 Z 4 KStG abzugsfähig zu machen, stehe somit der Begriff „Zinsen“ stellvertretend für sämtliche Finanzierungskosten, also zB auch für Kosten für Sicherheiten, wie eben Bankgarantien und die damit zusammenhängenden Garantiekosten/Haftungsprovisionen.

Das Finanzamt hingegen führte aus, dass das von der Bf angesprochene VwGH-Erkenntnis ausdrücklich auf die Rechtsprechung zu § 7 Z 1 GewStG verweise, wonach Geldbeschaffungskosten oder laufender Verwaltungsaufwand nicht zu den Zinsen iSd GewStG zählen und somit die streitgegenständlichen Haftungsprovisionen nicht unter den gewerblichen Zinsbegriff zu subsumieren sind. Die Bankgarantie sei ein abstraktes, vom Beteiligungskaufvertrag unabhängiges Rechtsgeschäft. Die Haftungsprovision stelle demnach ein Entgelt für die Bankgarantie und nicht für die Nutzung des Kapitals dar.

BFG (11.12.2018, RV/7102973/2018)

Gemäß § 12 Abs 2 KStG, in der damals gültigen Fassung, dürfen bei der Ermittlung der Einkünfte die nicht unter § 11 Abs 1 KStG fallenden Aufwendungen und Ausgaben nicht abgezogen werden, soweit sie mit nicht steuerpflichtigen (steuerneutralen) Vermögensmehrungen und Einnahmen in unmittelbarem wirtschaftlichem Zusammenhang stehen. § 11 Abs 1 KStG normierte, dass Zinsen iZm der Fremdfinanzierung des Erwerbes von Kapitalanteilen iSd § 10 KStG abzugsfähig sind.

Bei den gegenständlichen Haftungsprovisionen handelt es sich um Zahlungen der Bf (als Garantieauftraggeberin) an die Bank (als Garant), die wiederum als Entgelt für die Zurverfügungstellung der Bankgarantie und schon begrifflich nicht als „Entgelt für die Überlassung von Kapital“ aufzufassen sind. Diese Zahlungen der Bf an die Bank und damit als „Dritte“ liegen außerhalb der von der Bf vorgebrachten und mit dem abgeschlossenen Ratenkaufvertrag im Zusammenhang stehenden „Entgeltsbeziehung“ zwischen dem Veräußerer als „Überlasser von Kapital“ und der Bf als „Nutzer von Kapital“.

Entgegen dem Beschwerdevorbringen, wonach iR des § 11 Abs 1 Z 4 KStG idF vor dem BudBG 2014 ein „weiter Zinsenbegriff“ zur Anwendung gelange und damit sämtliche Finanzierungsaufwendungen abzugsfähig seien, fallen diese an einen „Dritten“ bezahlten Kosten für Sicherheiten, unter Verweis auf die VwGH-Rsp vom 25.01.2017, Ra 2015/13/0027 (Präzisierung der VwGH-Rsp vom 27.02.2014, 2011/15/0199), nach Ansicht des BFG nicht unter den darin festgelegten „Zinsenbegriff“. Die Haftungsprovisionen sind somit steuerlich nicht abzugsfähig.

Die Entscheidung des BFG ist zur Rechtslage vor dem BudBG 2014 ergangen und somit noch für offene Veranlagungsperioden iR einer Außenprüfung relevant.

Mit 13.6.2014 trat § 11 Abs 1 Z 4 KStG idF BudBG 2014 in Kraft. Dieser erfasst Zinsen im engeren Sinne, da die Bestimmung als Ausnahme vom Abzugsverbot gemäß § 12 Abs 2 KStG lediglich einen engen Anwendungsbereich haben soll.

Abzugsfähig sind daher nach Ansicht der Finanzverwaltung ausschließlich jene Zinsen, die als unmittelbare Gegenleistung des Schuldners für die Überlassung des Fremdkapitals entrichtet werden; dazu zählen auch Zinseszinsen oder ein Disagio.

Nicht abzugsfähig sind hingegen die mit der Fremdkapitalaufnahme verbundenen Geldbeschaffungs- und Nebenkosten. Dies betrifft insbesondere (vgl KStR 2013, Rz 1254):

• Abrechnungs- und Auszahlungsgebühren
• Bankspesen bzw Bankverwaltungskosten
• Bereitstellungsprovisionen und -zinsen
• Haftungsentgelte
• Kreditvermittlungsprovisionen
• Wertsicherungsbeträge

Abgesehen davon ist bei fremdfinanzierten Beteiligungserwerben auch noch das Abzugsverbot gem § 12 Abs 1 Z 9 und Z 10 KStG zu beachten. Demnach können Zinsen iVm konzerninternen Beteiligungserwerben sowie Zinszahlungen an niedrigbesteuerte Konzerngesellschaften nicht für steuerliche Zwecke zum Abzug gebracht werden.

Dr. Markus Vaishor

Anja Kirisits