財政部為落實憲法法庭民國(下同)113年憲判字第11號判決(下稱本判決)意旨，避免繼承人須以其繼承遺產繳納被繼承人死亡前2年內贈與配偶財產(下稱擬制遺產)之遺產稅，以及在遺產稅制中充分評價配偶因共同家計所生之經濟貢獻。使各地區國稅局於遺產及贈與稅法(下稱遺贈稅法)依前揭憲法法庭判決意旨修正生效前，就配偶未拋棄繼承且未喪失繼承權所涉擬制遺產稅額及配偶剩餘財產差額分配請求權之計算等有一致性準據。財政部於114年7月28日以台財稅字第11404557320號令訂定「被繼承人死亡前二年內贈與配偶之財產併計遺產總額課徵遺產稅稽徵作業處理原則」(下稱擬制遺產稽徵處理原則)，可作為初步參考。為避免家族個人容易因不諳相關規定致權益遭受損害，故本文整理彙整稽徵處理原則重點摘要並解析說明如下：
適用範圍及期間
一、適用範圍：自本判決公告之日(113年10月28日)已發生尚未核課或尚未核課確定，及尚未發生之繼承案件。
二、適用期間：自113年10月28日起至遺贈稅法相關條文配合修正公布施行日之前一日。
稽徵作業方式
一、 配偶未拋棄繼承且未喪失繼承權之稽徵作業方式
(一)申報義務
配偶與其他繼承人應共同依遺贈稅法第23條規定就擬制遺產及其他遺產(含被繼承人死亡時遺留之財產及被繼承人死亡前二年內贈與民法第1138條、第1140條規定之各順序繼承人與渠等配偶之財產)辦理遺產稅申報。有二人以上時，應全體會同申報，但一人出面申報者，視同全體已申報。
(二)核定作業
稽徵機關應以全案遺產稅額按擬制遺產及其他遺產占遺產總額比例計算之遺產稅額，分別對配偶及全體繼承人(含配偶，下同)繕發遺產稅核定通知書、配偶稅單及全體繼承人稅單(統稱各別稅單)。以遺產總額新臺幣(下同)6,500萬元(含擬制遺產500萬元)，全案遺產稅額275萬元為例，擬制遺產之遺產稅為21萬元【275×(500/6,500)】，應向配偶發單課徵，其他遺產之遺產稅為254萬元【275 ×(6,000/6,500)】，應向全體繼承人發單課徵。
(三)繳納及相關證明書核發作業
配偶及全體繼承人得就各別稅單申請延(分)期繳納及實物抵繳。全案遺產稅額繳清後，稽徵機關應核發遺產稅繳清證明書；全體繼承人稅單已完納，但配偶稅單未繳清，全體繼承人均得就被繼承人死亡所遺財產申請核發同意移轉證明書。承前例，全體繼承人繳清其他遺產之遺產稅254萬元後，得就被繼承人死亡所遺財產申請核發同意移轉證明書，稽徵機關應於全案遺產稅額275萬元繳清後，核發遺產稅繳清證明書。
(四)配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額
稽徵機關計算遺贈稅法第17條之1規定配偶剩餘財產差額分配請求權扣除數額時，擬制遺產視為被繼承人現存財產，不受配偶依民法第1030條之1規定請求範圍之限制；繼承人應實際給付依民法該條規定請求權金額之財產予被繼承人配偶，不得以擬制遺產充作履行該給付義務之財產。承前例，另配偶剩餘財產為4,000萬元，納稅義務人得列報配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額為1,250萬元【(6,000+500-4,000)/2】，繼承人應實際給付依民法第1030條之1規定計算之請求權金額1,000萬元【(6,000- 4,000)/2】，而非依本判決意旨計算之扣除額金額1,250萬元，且不得以擬制遺產500萬元充當履行民法給付義務之財產。
(五)違章裁罰及行政救濟
如發生未依限申報、短(漏)報擬制遺產或其他遺產情事，稽徵機關應依適用相應裁罰倍數，並依本判決意旨，計算配偶及全體繼承人應負擔之罰鍰金額。各別稅單之納稅義務人如均申請復查，稽徵機關應合併審理並作成一復查決定。如僅任一稅單之納稅義務人申請復查，因核定內容調整，對全體納稅義務人均生影響致全案未確定；復查決定除送達復查申請人外，應送達未申請復查之納稅義務人。
二、配偶拋棄繼承或喪失繼承權之稽徵作業方式
擬制遺產應依遺贈稅法第15條規定併計遺產總額核算全案遺產稅額，配偶如因拋棄繼承或喪失繼承權等事由而非為遺產稅納稅義務人，擬制遺產稅額，不得向配偶開徵，且不得以繼承人為該部分稅額之納稅義務人，亦不得以遺產(含繼承人於被繼承人死亡前二年內受贈自被繼承人之財產)為執行標的。
KPMG觀察及建議
為落實憲法保障平等權及財產權，並維護租稅公平，財政部除訂立過渡性作業原則外，並將盡速提出遺贈稅法修正草案。本次過渡性作業原則將擬制遺產視為被繼承人現存財產，雖允許將擬制遺產計入被繼承人配偶剩餘財產，提高配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額，但相對的，繼承人應實際給付依民法該條規定請求權金額之財產予被繼承人配偶，不得以擬制遺產充作履行該給付義務之財產。另外，倘配偶如因拋棄繼承或喪失繼承權等事由而非為遺產稅納稅義務人，本次過渡性作業原則亦規定擬制遺產稅額，不得向配偶開徵，且不得以繼承人為該部分稅額之納稅義務人，亦不得以遺產(含繼承人於被繼承人死亡前二年內受贈自被繼承人之財產)為執行標的。此項規定是否會造成被繼承人藉由生前二年內贈與配偶，配偶再以拋棄繼承方式規避稅負，引發租稅公平及財政收入之損失，及後續遺贈稅法本法之修正是否有相應防堵措施，建議應持續關注相關規定之修法進程。
(本文同步刊載於2025年9月家族辦公室季刊秋季號No.31)
林健生
KPMG安侯建業
稅務投資部協理
E：vincentlin@kpmg.com.tw
