早期「農地農有，農地農用」政策時期，限定自耕農身分才能擁有農地，需具備自耕農身分才能興建農舍。過去，部分家族企業採「農地工廠」經營模式，或因財務規劃、預防企業草創初期債務風險等目的，常見「借名登記」持有不動產情形。所謂「借名登記」，係當事人約定一方將自己之財產以他方名義登記，而仍由自己管理、使用、處分，他方允就該財產為出名登記之契約關係。故「借名人」借用「出名人」名義登記不動產，「出名人」即為不動產所有權人，當借名登記關係消滅時，「出名人」即負有返還不動產所有權的義務。
隨著家族邁入傳承階段，也將面臨「借名不動產」傳承議題。借名人尤應注意「借名不動產」的資產保全問題，如：出名人拒絕返還、出名人其本身債務導致查封強制執行借名不動產，甚或是出名人死亡等，都是可能面臨的資產保全風險。倘被繼承人生前仍未來得及將「借名不動產」處分或返還登記，嗣被繼承人死亡後始經法院判決為其所有，按稅捐稽徵法第22條第6款、遺產及贈與稅法施行細則第21條之1及財政部79年2月1日台財稅第780347600號函規定，遺產稅之納稅義務人應自判決確定之日起6個月內補申報該筆財產之移轉登記請求權；並以稽徵機關核課權可行使之日(亦即法院判決確定日)起算核課期間。
由於家族早期取得之不動產因取得時間久遠，如於105年以前取得者，則仍屬舊制不動產，倘借名人擬先進行處分或請求返還登記「借名不動產」，亦應留意相關稅務規定，本文將彙整說明如下。
由出名人直接處分「借名不動產」之所得定性
現行適用舊制的土地，依所得稅法第4條第1項第16款規定，個人出售土地的交易所得免納所得稅。然而，在「借名登記」關係下，個人借用他人名義登記土地所有權，形成借名登記的法律關係，由於借名人已非土地所有權人，只取得對登記名義人隨時終止契約返還土地的請求權，性質屬於債權請求權。依財政部84年7月5日台財稅字第841633008號令(以下簡稱「財政部84年釋令」)：「納稅義務人購買農地，未辦理產權過戶，旋即出售予第三者，並直接由原地主變更所有權為第三者，其間該納稅義務人所獲之利益，核屬所得稅法第14條第1項第9類(註：現行規定為第10類)規定之其他所得，應依法課徵綜合所得稅。」規定，在嗣後登記名義人出售土地時，借名人所獲取的售地利益，是實現債權處分的利益，而屬所得稅法第14條第1項第10類規定的其他所得，應以收入減除必要費用後的餘額為所得額，依法課徵綜合所得稅。
由於借名登記法律關係之特殊性，往往造成納稅人認可適用所得稅法第4條第1項第16款規定出售土地之交易所得，免納所得稅。也因未諳稅法規定申報稅捐而常見稅務爭訟事件。後經最高行政法院101年度4月份第2次庭長法官聯席會議之決議：「所得稅法第4條第1項第16款規定出售土地之交易所得，免納所得稅，係因土地所有權人出售土地，已受土地增值稅之核課，為免重複課稅，故不再就交易所得課徵所得稅。購買土地未辦竣所有權移轉登記，依民法第758條第1項規定，並未取得土地所有權，非土地所有權人，其再行出售該土地，使原出賣人直接移轉登記為新買受人所有，因其未受土地增值稅之核課，縱被依土地稅法第54條第2項及平均地權條例第81條規定處罰，仍非屬土地所有權人出售土地，因此所獲增益，非屬所得稅法第4條第1項第16款所稱之『出售土地』之交易所得，自不得免納所得稅。」後，目前行政法院大都因最高行政法院之決議及財政部84年釋令認定為其他所得。
請求返還登記「借名不動產」所涉及稅務議題
當借名人擬請求返還登記「借名不動產」時，實務上可能採雙方合意返還(調解移轉或和解移轉)，或判決返還模式。其中土地所有權返還借名人的移轉，不論原因為判決移轉、調解移轉或和解移轉等，均屬另一次的所有權移轉行為，依土地稅法第28條規定，已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。
而房屋所有權返還借名人的移轉，依契稅條例第2條規定，不動產之買賣、承典、交換、贈與、分割或因占有而取得所有權者，均應申報繳納契稅。因返還移轉非屬契稅條例所規定應申報繳納契稅的範圍(買賣、承典、交換、贈與、分割或占有)，是以借名登記返還房屋案件可免納契稅。
借名登記之返還，若持有法院判決及法院判決確定證明書辦理不動產移轉登記，因其不具有契約性質，非屬印花稅法規定之課徵範圍，無須貼繳印花稅；但若持法院作成之調解筆錄或鄉、鎮、市公所調解委員會調解書辦理不動產移轉登記，其係基於雙方當事人協議而書立，屬具有契約性質之憑證，應依法按土地移轉公告現值及房屋評定標準價格貼繳1‰印花稅。
另外，實務上亦有出名人改以贈與或買賣做為移轉登記原因返還登記不動產者，然而採此方式返還登記不動產，除需繳納前揭土地增值稅、契稅及印花稅外，反而另需依法課徵贈與稅或所得稅。
KPMG觀察及建議
不動產借名登記雖為實務上常見的財產管理持有方式，但其衍生的資產保全風險及稅務風險卻往往被忽視。在借名登記狀態下，常因所有權登記與經濟實質歸屬不一致，而造成持有、處分甚或是繼承時之稅務風險。倘委由出名人直接處分不動產時，依目前最高行政法院之決議及財政部84年釋令規定，借名人所獲取的售地利益，是實現債權處分的利益，而屬所得稅法第14條第1項第10類規定的其他所得，應以收入減除必要費用後的餘額為所得額，依法申報課徵綜合所得稅，以免漏報受罰。
建議現行仍採借名管理不動產之家族，應該仔細評估其中的稅務風險，並尋求專業建議，避免因不當處理導致的額外稅務負擔與法律糾紛，以降低傳承風險，並達成保障家族財富安全與永續傳承的目的。
(本文同步刊載於2025年3月家族辦公室季刊春季號No.29)
林健生
KPMG安侯建業
稅務投資部協理
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