現代家族為防患於未然,保險往往是父母為了避免其因意外過世時,子女頓失經濟來源而使生活陷入困難的重要保障。若符合要保人及被保險人為同一人,且被繼承人死亡前已指定保險受益人之要件時,依保險法112條:「保險金額約定於被保險人死亡時給付於其所指定之受益人者,其金額不得作為被保險人之遺產」規定,保險金額給付於指定之受益人時,不列入被保險人之遺產。也因此,遺產及贈與稅法第16條第9款亦規定:「左列各款不計入遺產總額:…九、約定於被繼承人死亡時,給付其所指定受益人之人壽保險金額、軍、公教人員、勞工或農民保險之保險金額及互助金。」被繼承人死亡時,給付其所指定受益人之人壽保險金額,不計入遺產總額;既然保險給付不列入遺產,繼承人也就無法就該保險給付主張繼承的權利,因此保險給付具有與遺產隔離的傳承效果,可確保由被繼承人指定之特定人取得保險給付,不受民法繼承關於特留分之限制。也因保險的這項特性,現今越來越多家族成員會選擇購買保單,做為家族資產傳承工具之一,同時也可以發揮節稅之效果。
然而在實務上,為避免濫用人壽保險給付免計入遺產總額之特性,稅捐機關經常會審查經濟事實等情,參酌遺產及贈與稅法第16條第9款立法意旨:「應指㇐般正常社會情況下,被保險人死亡時給付受益人的人壽保險金額,得不作為被保險人之遺產,乃係考量被繼承人為保障並避免其家人因其死亡失去經濟來源,使生活陷於困境,受益人領取之保險給付如再課遺產稅,有違保險終極目的。」對於為規避遺產稅而投保與經濟實質顯不相當之保險者,基於實質課稅原則,自無上開法規規定之適用,該保險給付即不得自遺產總額中減除,衍生徵納雙方眾多爭議。
財政部為了讓徵納雙方有所依循,於109年7月1日以台財稅字第10900520520號函發布重新檢討之「實務上死亡人壽保險金依實質課稅原則核課遺產稅案例及參考特徵」(下稱財政部109年函),然而,究竟在什麼樣的情況下保單可能會被稅捐機關認為涉及租稅規避?家族在申報遺產稅時,又有什麼應特別留意的地方?本文將分析財政部109年函彙總實質課稅八大態樣,供家族投保人壽保險之參考。
實質課稅八大態樣
依財政部109年函,將實質課稅認定原則分為八種態樣:一、高齡投保、二、鉅額投保、三、密集投保、四、短期投保、五、重(帶)病投保、六、躉繳投保、七、舉債投保及、八、保額/保險給付(含利息)少於或等於所繳保險費。以下就所觀察之八種態樣彙總說明如下:
八大特徵 |
觀察說明 |
高齡投保 |
投保時已屬高齡,而至於「高齡」並無明確的定義,一般稽徵實務會參考國人男女平均壽命年齡,同時考量被繼承人投保當時之健康狀況來判定。高齡投保動機常會被稅務機關懷疑與「保障並避免家人失去經濟來源、生活陷於困境」之保險目的不符。且高齡投保的保費又特別貴,常無法滿足財務保障功能。以財政部109年函案例觀察,超過70歲投保即屬高齡。 |
鉅額投保 |
投保之保險金額相較一般常情相比為高,或投保金額佔總遺產價值之比例較高,一般會視被繼承人的遺產狀況而定。 |
密集投保 |
死亡前短期內投保多張保單,尤其留意死亡前兩、三年內投保。 |
短期投保 |
投保後,被保險人短期內即身故,受益人因而獲取保險金。以財政部109年函案例觀察,投保後5年內死亡可能會被認定為短期投保。 |
重(帶)病投保 |
已知罹患重大疾病才投保。 |
躉繳投保 |
一次性繳納保險費。 |
舉債投保 |
向金融機構貸款創造負債,除未來遺產稅申報時可扣除未償債務外,其所貸資金用以投保人壽保單,使現金轉為日後保險給付的免稅遺產,容易被認定為規避行為。 |
保額/保險給付(含利息)少於或等於所繳保險費 |
保險給付小於或等於已繳保費,其與保險的精神是以較少的保費,獲得較大的保障不符。 |
財政部109年函檢附之案例:
案例說明 |
案例特徵或參考指標 |
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高齡 |
鉅額 |
密集 |
短期 |
帶病投保 |
躉繳 |
舉債 |
保額/保險給付(含利息)少於或等於所繳保險費 |
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Case 1 被繼承人於民國88年8月2日死亡,生前於87年12月24日以躉繳方式投保還本終身壽險型保單2張共26,586,000元(投保時約71歲),其中包含貸款2,075萬元,並指定其配偶為受益人,而被繼承人於投保時已患有冠心症、心肌梗塞、中風及糖尿病等病症。(最高行政法院101年判字第87號行政判決) |
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Case 2 被繼承人於民國94年6月29日死亡,生前於90年9月22日以躉繳方式投保終身壽險保單38,934,665元,並於91年8月8日以其本人為要保人及被保險人,並指定受益人,以躉繳方式投保終身壽險保單184,148,760元(投保時約81歲);被繼承人在91年間腦部已有退化跡象,對個人人生係採消極態度(面對醫生猶「不肯起身動」,為醫生認「下次可能住院」);被繼承人生前在91年8月8日繳納系爭保費前,已積欠國泰世華銀行債務80,000,000元,復於91年10月14日再舉借鉅額債務64,000,000元投保,合計144,000,000元,且貸款利率遠高於保單投資報酬率。(最高行政法院100年判字第726號行政判決) |
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Case 3 被繼承人於94年9月3日死亡,生前於89年3月15日經醫院診斷罹患帕金森氏症,且93年8月至死亡日止係處於重病狀態而無自行處理事務之能力,其於90年3月9日投保終身壽險,保險金額10,000,000元,躉繳保險費11,147,000元。(臺北高等行政法院99年度訴字第616號判決) |
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V (已繳保險費高於保險金額) |
Case 4 被繼承人於95年3月6日死亡,生前於93年12月14日以其本人為要保人及被保險人,並指定受益人投保人壽保險(投保時約84歲),保險金額20,000,000元,以躉繳方式繳納保險費20,000,000元(保險部分及投資部分之保險費分別為600,000元及19,400,000元),被繼承人死亡日之投資部分保單價值為22,789,772元。(最高行政法院100年度判字第1003號判決) |
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V (保險費等於保險金額) |
Case 5 被繼承人於民國95年12月3日死亡,生前於95年2至6月間以躉繳方式投保投資型保單3筆共6,885,000元。(投保時約75歲),於94年5月23日智能檢查呈現疑有極早期失智症狀,後續追蹤並確認有記憶障礙,惟併有憂鬱症及曾罹患腦中風﹔至95年11月10日,被繼承人有脊髓肌肉萎縮症併頸椎病變及神經根病變,四肢肌肉萎縮,導致行動困難,足證被繼承人於投保前確有上述失智、中風及脊髓肌肉萎縮症併頸椎病變及神經根病變,四肢肌肉萎縮等無法治癒症狀。(最高行政法院100年判字第574號行政判決) |
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Case 6 被繼承人96年6月8日死亡,生前於93年1月至94年3月間(投保時約81歲),陸續以其本人為要保人及被保險人,指定其子為身故保險金之受益人,共投保4筆人壽保險,躉繳保險費148,209,331元,其繳納保費大部分資金來自售地餘款及向繼承人借貸而來;被繼承人生前投保時有高血壓、糖尿病及前列腺癌服藥控制等病況。(高雄高等行政法院100年度訴字第584號判決) |
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Case 7 被繼承人於民國96年11月19日死亡,生前於92年至95年間以躉繳方式投保投資型保單4張共33,953,000元(投保時約72歲),其後曾於95年2月23日至27日因腸阻塞、低血鉀症及膽結石住院治療。(最高行政法院100年判字第1589號行政判決) |
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Case 8 被繼承人於民國97年10月6日死亡,生前於96年1月26日以躉繳方式投保投資型保單25,000,000元(投保時約77歲),旋於同年月29日向陽信商業銀行青年分行貸款25,000,000元,且其曾於95年4月14日及21日因慢性阻塞性肺病前往高雄榮民總醫院就醫,最終死因為肺炎併敗血性休克併多重器官衰竭。(高雄高等行政法院99年訴字第246號行政判決) |
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Case 9 被繼承人於97年12月19日因肝癌死亡,其死亡前2個月至1年2個月間密集投保(投保時約71歲),以本人為要保人及被保險人,並指定繼承人為身故受益人,躉繳保險費42,477,614元,受益人所獲保險給付44,358,797元。(最高行政法院101年度判字第201號判決、高雄高等行政法院100年度訴字第142號判決) |
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V (保險給付相當於已繳保險費加計利息金額) |
Case 10 被繼承人於民國98年3月5日死亡,生前於93年4月13日及93年7月27日至93年9月1日間以躉繳方式投保投資型保單2張及養老保險單48張共18,000,000元(投保時約71歲),於投保前因多發性骨髓瘤入住於臺大醫院,且有刻意隱瞞病情而規避遺產稅之故意。(臺北高等行政法院100年訴字第1517號行政判決) |
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Case 11 被繼承人於91年9月8日死亡,生前有鉅額財產1億3千8百餘萬元,其於88年4月13日向銀行舉債29,500,000元,以躉繳方式投保終身壽險7筆(投保時77歲),指定其子女等5人為身故保險金受益人,保險金額20,950,000元,躉繳保險費29,447,949元,嗣被繼承人死亡,保險公司於同年月18日給付受益人保險金計32,730,185元,繼承人於同年10月2日及3日按各自受益比例分別清償上開銀行借款本息計37,164,150元。(最高行政法院97年度判字第675號判決) |
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V (保險費高於保險金額;保險給付相當於已繳保險費加計利息金額) |
Case 12 被繼承人於91年6月27日死亡,生前於90年2月7日至4月15日期間因腎動脈狹窄合併慢性腎衰竭住院治療,同年4月17日至28日定期門診血析,其於90年4月2日以本人為要保人及被保險人,並指定其孫(即繼承人)為身故保險金受益人,以舉債躉繳方式繳納保險費25,780,000元(投保時約77歲),身故保險理賠金25,099,455元。(最高行政法院98年度判字第1145號判決) |
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V (保險給付低於已繳保險費) |
Case 13 被繼承人於90年9月8日死亡,生前於88年3月24日經診斷有其他慢性阻塞性肺疾病、氣管支氣管及肺之惡性腫瘤及彌散性肺間質變等疾病,90年3月至9月間陸續住院接受例行性化學治療及放射線治療,其於89年3月3日起至90年8月21日陸續以躉繳方式投保人壽保險,以其本人為要保人及被保險人,指定其女為受益人,躉繳保險費35,260,000元,身故之保險理賠金約36,024,133元。(最高行政法院97年度判字第81號判決) |
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V (保險給付相當於已繳保險費加計利息金額) |
Case 14 被繼承人於94年1月3日死亡,生前於92年1月至5月經診斷為中風後之言語障礙和記憶障礙,93年4月20日起至5月29日止住院期間意識狀態為不清楚,自行處理事務能力差,93年11月27日起至12月10日止及93年12月13日起至12月21日止住院意識為可醒著,但因雙側大腦功能缺損無法言語溝通也無法以肢體表達所需。被繼承人分別於92年6月18日及93年2月26日,投保吉祥變額萬能終身壽險(投保時81歲),以其本人為要保人及被保險人,並指定繼承人為受益人,自92年6月27日起至93年5月13日止,繳納保險費計25,750,000元;又因該保單屬投資型保險商品,繼承日價值合計24,519,474元。(高雄高等行政法院95年度訴字第1150號判決) |
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V (保險給付相當於已繳保險費) |
Case 15 被繼承人於95年9月18日因肝癌及敗血性休克死亡,生前於89年間經診斷有肝炎、肝硬化及肝癌,並於89年5月至95年9月間住院6次治療,其於92年12月8日投保人壽保險(投資型保單)(投保時72歲),以本人為要保人及被保險人,指定其子女為身故受益人,躉繳保險費12,000,000元,受益人所獲保險理賠金為12,085,845元。(高雄高等行政法院97年度訴字第771號判決) |
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V (保險給付相當於已繳保險費) |
Case 16 被繼承人於94年4月11日死亡,生前於93年5月間經診斷罹患肺小細胞癌,於93年7月16日投保人壽保險(投保時72歲),以本人為要保人及被保險人,指定繼承人為身故受益人,躉繳保險費30,000,000元,受益人所獲身故保險給付為29,707,690元。(臺北高等行政法院97年度訴字第2275號判決) |
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V (保險給付低於已繳保險費) |
資料來源:金融監督管理委員會109年2月4日金管保壽字第1090410128號函(序號1、7、8、10)及財政部102年1月18日台財稅字第10200501712號函(序號2-6、9、11-16)
保單購買應注意事項
實質課稅可以說是稽徵機關為避免納稅義務人規避稅捐的利器,在上述判決中,是否涉及實質課稅之核認,其核心精神皆本於保險的目的:「為保障並避免其家人因其死亡失去經濟來源,使生活陷於困境」,並以此來審核要保人保險之動機,以判斷是否有規避遺產稅而投保與經濟實質顯不相當之保險者,稽徵機關會綜合考量被繼承人投保時之年齡及身體狀況,並檢視其繳納保險金的形式,藉以判斷納稅義務人是否有意圖透過保險來規避稅負的情況。若人壽保單之投保情節符合上述態樣之一,要保人宜檢視保單是否有重新配置調整之需要。另外在進行保單規劃時也應留意以下幾個要點,才能確保適用不計入遺產總額之租稅效益:
一、要保人與被保險人非同一人之保單,可能發生要保人早於被保險人死亡,且因被保險人尚未死亡而未發生理賠事由,保險仍持續生效,此時,該保單視同要保人遺產,是由法定繼承人共同繼承。中途變更要保人亦應留意相關稅捐申報,如要保人(被繼承人)過世前兩年有變更要保人,且變更後的要保人為原要保人的配偶、直系血親卑親屬(如子女、孫子女等)及其配偶、父母、兄弟姊妹及其配偶、袓父母等人,該變更要保人的贈與金額(保單價值準備金)尚須依遺產及贈與稅法規定,併入原要保人的遺產總額課徵遺產稅。
二、保單應指定受益人,如被保險人(被繼承人)過世時並未指定受益人,依保險法第113條:「死亡保險契約未指定受益人者,其保險金額作為被保險人遺產。」規定,該保單之價值即應計入被保險人(被繼承人)之遺產總額。
三、另外提醒,現行所得基本稅額條例規定受益人與要保人非屬同一人之人壽保險,屬於死亡給付部分,一申報戶全年合計數在3,330萬元以下者,免予計入基本所得額;超過3,330萬元者,其死亡給付以扣除3,330萬元後之餘額計入基本所得額。
最後,將來發生繼承事實時,若有不確定保單是否應計入遺產申報之爭議事項,建議繼承人可依納稅者權利保護法第7條規定,於遺產稅申報書主動揭露保單資訊,縱使日後稽徵機關將有爭議的壽險保單計入遺産總額課稅,也不致衍生處罰問題。但納稅者在申報或調查時,對重要事項隱匿或為虛偽不實陳述或提供不正確資料,致使稅捐稽徵機關短漏核定稅捐,還是可能會被補稅裁罰,反而得不償失,不可不慎。