2020年1月10日最高行政法院大法庭做出首件大法庭裁定，由於本號裁定涉及夫妻剩餘財產分配請求權諸多爭點，而此向來在遺產分配或家族傳承安排上是重中之重，因此筆者試從稅務與法律面向與讀者分享相關爭議。
本案案件基礎事實
本件案例事實所涉及時間軸簡述如下。本案夫(A)於民國90年11月死亡，繼承人妻(B)和子(C)在次年1月申報遺產稅時，妻(B)主張夫妻剩餘財產差額分配請求權，請求自夫(A)的遺產總額中扣除其得請求財產之數額，但遭受理遺產稅申報的稽徵機關否准，B與C不服該否准處分，因此提起行政訴訟救濟。
稽徵機關之所以否准本案生存配偶(妻B)主張剩餘財產分配請求權，是因為在大法官釋字第620號解釋公布之前，行政法院註1實務認為剩餘財產分配請求權是在民國74年6月4日修正公布，因此如在74年6月4日民法親屬編修正施行以前結婚者，基於法律不溯及既往原則，夫妻各於74年6月4日前所取得之原有財產，不列入剩餘財產差額分配請求權計算之範圍。因此本案B的剩餘財產分配請求才遭本案受理遺產稅稽徵機關否准。
而在A的遺產稅訴訟進行過程中，其妻B於91年過世，子C因此再度申報遺產稅。這裡補充說明，在B的遺產稅申報中，C並未申報將該筆尚在訴訟進行中的剩餘財產分配請求權所可分配的數額，列入B的遺產稅申報書裡。
95年12月6日司法院公布釋字第620號解釋，認為修法之時以夫妻雙方剩餘財產之差額平均分配，是為了貫徹男女平等之原則，除因繼承或其他無償取得者外，妻自應有平均分配之權利。由於釋字第620號解釋變更了行政法院之前關於剩餘財產分配請求權適用時點的見解，因此稽徵機關必須依照大法官解釋重新核定，將A的遺產扣除B的剩餘財產請求權數額，也就是說A的遺產稅在扣除該剩餘財產分配請求權後減少了（附註說明：當時是遺產稅累進稅率最高50％的年代）。
因此國稅局重新核定A的遺產得扣除剩餘財產分配請求權，但B的遺產也因此多增加此一筆剩餘財產分配請求權的數額。國稅局也因此在98年要求C補申報B的遺產稅，但C逾期未補申報，於是國稅局在102年重新核定B的遺產，對C補稅，並在104年對C處以0.8倍罰鍰。C不服國稅局的裁罰提起救濟，並一路打到最高法院，最後變成法律爭議提交大法庭的第一個案件。
大法庭裁定爭點
稅捐稽徵法第21條規定稅捐的核課期間為5年或7年，核課期間的意思是「稅捐機關可以課稅的期間」，如果超過核課期間稽徵機關就不能再予課稅。因此本件提交大法庭的法律爭議就是「本案情形下核課期間應該從何時起算」以及「核課期間應該是5年還是7年」。
大法庭裁定結果
關於本案情形核課期間的起算時點，大法庭認為應該依遺產及贈與稅法第23條第1項，從釋字第620號解釋公布日（95年12月6日）起開始算申報期間，再依稅捐稽徵法第21條、第22條規定起算其核課期間。
此外，後死亡配偶之繼承人，如已於法定期間內申報遺產稅（如本案B死亡後，C有在法定期間內申報遺產稅，只是數額有爭議），如果沒有故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐，仍然屬於「已於規定期間內申報」之稅捐，核課期間依規定應為5年。
最高行政法院109年度判字第13號判決
本案最後由最高法院審理庭依據大法庭的裁定，因納稅義務人依法僅成立一個遺產稅債務，故在計算核課期間時，稽徵機關不得將被繼承人名下個別之各項財產，分別適用不同之核課期間。本案後死亡配偶之繼承人C已於92年4月21日即法定期間內申報遺產稅，即為「已於規定期間內申報」之稅捐，如果沒有故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐，仍然屬於「已於規定期間內申報」之稅捐，核課期間依規定應為5年。且C於92年4月21日申報遺產當時，A遺產稅中差額分配請求權扣除額先經稽徵機關核定為0元，C本於稽徵機關核定，未申報B的差額分配請求權，並無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐可言。
關於遺產及贈與稅法第23條第1項所定之6個月申報期間，C應自95年12月6日司法院釋字第620號解釋公布之日起6個月內即96年6月6日前自動補申報遺產稅，C未申報，亦難謂有何故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐，依稅捐稽徵法第22條第1款規定，自應申報期間屆滿之翌日起算其核課期間5年，至101年6月6日屆滿，上訴人國稅局於核課期間屆滿後不得再行補稅及處罰，其於102年8月20日予以補稅並於104年10月13日按所漏稅額處以0.8倍之罰鍰，自有違誤。
剩餘財產分配請求權對遺產稅影響
從上述案例事實來看，讀者不知道有沒有發現，剩餘財產分配請求權的運用對於遺產稅來說，在遺產稅採累進稅率的情況之下，如果主張剩餘財產分配請求權可以使夫妻二人的遺產稅適用稅率有所不同，進而導致夫妻二人的總和的遺產稅減少；但夫妻二人的繼承人有可能因個案的情況差異，而使夫、妻二人於繼承發生時，其個別的繼承人範圍有所不同。此時可能面臨家族核心資產流入外姓家族成員手中，而不利家族核心資產的保全與傳承。因此，剩餘財產分配請求權可說是一把雙面刃，一方面雖可大幅減少遺產稅，但對於家族想控制之資產，卻可能如上述流入外姓家族成員手中。在此提醒，當代家族傳承思維受到男女平權思想及由農業社會轉型到工商社會，從過往強調所有權分配轉為對資本累積的思維，在貧富差距日漸擴大的今日，合宜的財富傳承安排策略，相較於上一代，將對下一代產生更深遠的作用與影響。
【附註】
1. 最高行政法院91年3月26日庭長法官聯席會議決議
作者 Author
陳信賢
稅務投資部協理
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