稅務部營運長  張芷
稅務部副總經理  施淑惠
稅務部協理  廖月波

數位經濟與數位科技興起，各式數位化代幣(token)應運而生，去年（民國107年，下同）2月瑞士金融管理局所發布的指導方針將數位化代幣歸類為三種類型 (註1)，包括資產型代幣(Asset token，包含股票及債券)、功能型代幣（Utility token）及支付型代幣(Payment token)。

數位化代幣於我國常見之稱謂有數位代幣、數位貨幣、虛擬貨幣或虛擬通貨等，107年11月2日三讀通過之反洗錢防制法修正案，該法第5條第2項明定「辦理融資性租賃、虛擬通貨平台及交易業務之事業，適用本法關於金融機構之規定」，另金融監督管理委員會於108年7月3日以金管證發字第1080321164號釋令，明定所稱具證券性質之虛擬通貨之要件，至此，我國官方之正式用語應為「虛擬通貨」，因此本文以虛擬通貨通稱之。

有關證券型虛擬通貨之定性，依據前揭金融監督管理委員會108年7月3日釋令，所稱具證券性質之虛擬通貨，係指運用密碼學及分散式帳本技術或其他類似技術，表彰得以數位方式儲存、交換或移轉之價值，且具流通性及下列投資性質者：

• 出資人出資。
• 出資於一共同事業或計畫。
  
• 出資人有獲取利潤之期待。
  
• 利潤主要取決於發行人或第三人之努力。
  

有關功能型虛擬通貨，以換取發行人之商品或服務目的，性質雖類似禮券，惟經濟部依據消保法發布的「零售業等商品(服務)禮券定型化契約應記載及不得記載事項」規定，零售業者若發行禮券，其款項必須先辦理履約保證，因此官方態度可能傾向將功能型虛擬通貨不以禮券視之，而歸為支付型虛擬通貨。

有關虛擬通貨之定性，依據中央銀行法第13條規定：「中華民國貨幣，由本行發行之。」，央行爰以虛擬通貨在我國境內不具法償效力，充其量只是加密資產，而非貨幣(註2)。惟目前各國對於此類虛擬通貨，有認屬支付工具性質例如日本、歐盟；亦有認屬數位商品(勞務)性質例如新加坡。

因此本文將以發行人在境內、交易平台在境內與境外為例，將虛擬通貨區分為證券型、支付工具及數位商品(勞務)進行稅務可能議題之探討。

提供買賣雙方媒合的服務業者，交易所主要的收入態樣包含交易雙方所支付的手續費，貨幣發行者所支付的上幣費以及自身買賣虛擬通貨之所得，交易虛擬通貨之稅務議題請詳下節分析，本節謹就手續費及上幣費所涉之可能稅務議題參表一：

經營虛擬通貨交易平台的營業人，無論該營業人為外國或本國業者，依我國加值型及非加值型營業稅法(以下簡稱營業稅法)屬於我國境內銷售者，應課徵營業稅。

我國營利事業經營網路交易平台應可參據財政部94年1月18日台財稅字第09404506310號函釋規定，按服務手續費收入(非交易總額)開立發票，課徵營業稅。

倘虛擬通貨被歸類為電子勞務時，於我國境內無固定營業場所之境外平台業者，若收取及轉付買賣雙方之交易價款，於向境內自然人收取價款（包含手續費）年逾新臺幣(下同)48萬元(註3)應辦理稅籍登記，並以收取之全部價款為銷售額報繳營業稅。若係向營業人收取價金，則由買受人依據營業稅法第36條規定辦理。

我國營利事業於網路建置交易平台，應將向買賣雙方收取之平台服務手續費收入計入當年度收入，依所得稅法第24條第1項規定，可減除各項成本費用，損失及稅捐之純益額為所得額課徵所得稅。

外國業者提供網路交易平台供我國境內外買賣雙方進行交易，參考財政部107年1月2日台財稅字第10604704390號令規定，買賣雙方或其中一方為我國境內個人、營利事業或機關團體，其向買賣雙方所收取之報酬為我國來源收入，應課徵營利事業所得稅。其可依財政部上開函令規定，向稽徵機關申請減除相關成本費用及按利潤貢獻程度計算我國應課稅之所得額。

交易虛擬通貨者之稅務議題，首需區分為經常性或非經常性行為並視虛擬通貨之性質及出售者為營利事業或個人而異。

倘所交易之虛擬通貨被認許為一種交易媒介，而被歸屬為支付工具，且購買者均以其為資本財，則應非屬營業稅課徵範圍；若被歸類為數位商品(勞務)，且為經常性之交易，於銷售額達到營業稅起徵點(銷售貨物為月銷售額8萬元，勞務為月銷售額4萬元)，應辦理稅籍登記，課徵營業稅。而若購買虛擬通貨之營業人持該幣再購買其他虛擬通貨或換取貨物或勞務時，該互易交易，應以換出或換入貨物或勞務之時價，從高者認定為銷售額。

倘我國將此虛擬通貨歸類為勞務，買受人向在我國境內無固定營業場所之外國事業、機關、團體、組織購買此類虛擬通貨，應依營業稅法第36條規定報繳營業稅，如歸類為電子勞務，買方為自然人時，賣方於收取價款超過48萬時，可能需依照跨境電商規定辦理營業登記報繳營業稅。

當虛擬通貨被視為營業稅法第8條第1項第24款規定依法應課徵證券交易稅之證券，得免課徵營業稅。如非屬課徵證券交易稅之證券而可視為出資額股份性質之投資，似可參據財政部105年8月31日台財稅字第10504020850號令，營業人轉讓其投資之未發行股票公司出資額、股份或國外公司證券，非屬營業稅課稅範圍。

倘所交易之虛擬通貨歸屬為支付工具，於轉換不同虛擬通貨時將有匯兌損益之課稅議題，而於收取虛擬通貨提供貨物或勞務，屬經營工商行為，其所得稅之課徵方式與收取法定貨幣提供貨物或勞務應無不同。

倘所交易之虛擬通貨歸屬為一般數位商品(勞務)，該交易所得於境內營利事業應合併申報課徵營所稅；如虛擬通貨被歸類為電子勞務時，境外事業應由扣繳義務人於給付時扣繳。交易者為自然人，且非經常買賣虛擬通貨-屬財產交易所得或一時貿易所得。

買賣虛擬通貨如被認定亦屬所得稅法第4條之1得免課稅之證券，可免徵所得稅，出售人如為境內營利事業，該證券交易所得應計入境內營利事業之基本所得額，於辦理營利事業所得稅結算申報時，計算基本稅額並依法繳納。

若虛擬通貨被視為營業稅法第8條免徵營業稅之投資或其他資產，雖非屬營業稅課徵範圍，惟仍須依法課徵所得稅。所得額之計算為出售之成交價格減除原始取得成本及必要費用後之餘額，若有利得，個人股東應申報財產交易所得，如有損失，則可以扣抵當年度財產交易所得，不足扣除時，得於以後3年度的財產交易所得扣除；法人股東則應列入營利事業所得申報。

茲依據各種虛擬通貨之屬性歸類出可能衍生之稅務議題如表二：

參照上述虛擬通貨之分類說明如下：

證券型虛擬通貨發行（Security Token Offering，STO）依目前主管機關意向，虛擬通貨類型初可分為「分潤型（參與發行人經營利益分享）」與「債務型（分享固定利息）」，如核屬證券型虛擬通貨，該募資行為所取得之資金，可能帳列股東權益，發行時似無課徵營業稅及所得稅議題。

（1）營業稅

支付型虛擬通貨倘被認定為交易的媒介，其效果與貨幣相同。惟其並不具有法償效力，因此可能被視為一般貨物或勞務，發行人發行此類虛擬通貨時應視為銷售貨物或勞務，將募得之資金列為銷售額，申報繳納營業稅。

（2）所得稅

如上所述，發行支付型虛擬通貨被視為銷售貨物或勞務，則其發行所募得之資金應列為銷售額，依所得稅法第24條規定「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」募得之銷售額可減除生產用途下之成本，如採礦儀器、員工成本與平台經營費用等。減除計算課稅所得額時有關生產之成本費用後，申報營利事業所得稅。發行人之稅務議題歸類如下表3：

主管機關對虛擬通貨的定性將影響稅務機關之課稅見解，目前具證券性質之虛擬通貨已有較明確之定義，預計各類虛擬通貨之如何課稅，亦將漸趨明朗。惟後續如何確認虛擬通貨之公允價值、如何正確核算必要成本費用，如何將虛擬通貨之價值轉換為新台幣表達之淨利及如何突破跨地理疆域所衍生之稽徵技術，預期都是待解決之問題，本文謹按虛擬通貨可能不同歸類下，依據及參考現行法規及解釋函令分析，尚待主管機關確認其屬性及發布相關規範，且仍以財政部發布之相關法規或函釋為依據。

註1: Swiss Financial Market Supervisory Authority (FINMA), FINMA publishes ICO guidelines,https://www.finma.ch/en/news/2018/02/20180216-mm-ico-wegleitung/(last visited on 07/02/2019)

註2: 虛擬貨幣與數位經濟：央行在數位時代的角色https://www.cbc.gov.tw/public/Attachment/88818405771.pdf

註3: 財政部106年3月22日台財稅字第10604539420號函令

(本文轉載自2019年8月號會計研究月刊p.72-p.76)