KPMG加密資產與代幣經濟團隊陳彩凰執業會計師
 

國際間對「加密資產」（Cryptoassets）主要概分為三大類，分別是：（一）儲存價值、提供支付功能的「支付型代幣」（Payment Tokens）、（二）兌換實質商品服務或使用權的「功能型代幣」（Utilities Token）與（三）收取資產所產生利益的數位證明，或稱「證券型代幣」（Security Token）。

對於參與加密資產交易雙方或提供交易平臺的業者而言，稅務議題實屬重要。除了本身被作為一種投資方式而被持有，加密資產亦可能在交易上被運用來支付款項。各國的稅務機關多半肯認其意義，進而積極關注相關稅務議題，對部分如比特幣的加密資產進行徵稅。以美國國稅局（Internal Revenue Service，IRS）為例，其所公告的Notice 2014-12即指出，出售或使用加密資產來支付現實生活中的商品或勞務，同樣將會產生租稅上債務。

針對加密資產之屬性，金融監督管理委員會日前於108年7月3日以金管證發字第1080321164號令，核定具證券性質之虛擬通貨為證券交易法所稱之有價證券。主管機關就一般習慣所稱的「功能型代幣」似傾向將功能型代幣劃歸為廣義的支付型代幣。因而未來在判斷上，首先可能須檢視某一類加密資產是否屬證券型代幣，其餘則一律歸為支付型代幣。於支付型代幣之下，未來可能將再細緻區分為「支付工具」或「數位商品」。

從自不同的加密資產參與者，則可以看出目前目前較可能的稅務疑義何在。

交易平臺業者扮演加密資產交易雙方的中介平臺，無論平臺業者是本國或外國業者，向買賣雙方所收取的平臺服務費，屬於境內銷售行為者自應課徵營業稅；惟我國營利事業經營網路交易平臺，應得按服務手續費收入開立發票，毋庸以交易總額計算。

所得稅部分，我國營利事業建置網路交易平臺提供加密資產買賣者，應將向交易雙方收取手續費收入計入當年度收入。於依法減除各項成本費用、損失後計算所得額課徵所得稅。外國營利事業所提供平臺，當買、賣雙方其中一方在我國境內時，則平臺服務費屬於為我國來源收入，應課徵營利事業所得稅。但可向稽徵機關申請減除相關成本費用，及按利潤貢獻程度計算應課稅所得額。美國IRS亦認為加密資產應與其他財產一般進行扣繳。同時，使用加密資產作為付款工具的一方，應向他方索取「納稅人識別號(TIN)」，以履行扣繳義務。

為了確保公有鏈上能有足夠的參與者驗證交易，加密資產會透過提供加密資產做為參與者貢獻運算能力的獎勵，而這種常態性參與區塊練上交易驗證並取得代幣者，常被暱稱為「礦工」（Miner）。礦工後續出售所取得的獎勵，如屬於境內銷售貨物或勞務，於銷售額達到營業稅的起徵點即應登記稅籍納稅；目前國內起徵點於貨物月銷售額8萬元、於勞務為月銷售額4萬元。

此外，因採礦取得我國來源所得，應申報繳納營利事業所得稅。在國內無固定營業場所或代理人者，則由給付人扣繳，但當中可再減除如採礦設備折舊在內的成本費用後，計算所得額課稅。美國IRS觀點與我國看法一致，即「採礦」取得的加密資產，應以挖礦當日的加密資產的公允市價計算所得納稅。

• 證券型代幣（Security Token）
  
  無論是視為投資行為，或是金管會所令釋的─「證券型代幣」屬依證券交易法第6條下所稱的「其他有價證券」─均不是營業稅的課稅範圍。但所得稅則將會因這類代幣是否屬於證交法下的有價證券而有所變化。屬於有價證券者，免課所得稅，但應計入營利事業基本所得額，於結算申報時計算繳納基本稅額。反過來說，倘不屬於有價證券而僅是一種投資時，則可能須列入財產交易的所得或損失當中。
  
  
• 廣義支付型代幣（Payment Token）
  
  前面提到，主管機關傾向將功能型代幣劃分歸為廣義的支付型代幣，並在其下再細分為「支付工具」或「數位商品」。營業稅部分，倘使某一加密資產被認為是一種支付工具，則非營業稅課徵範圍。而如果屬於一般的「數位商品或勞務」，該類交易將被視為「商品買賣或互易」課徵營業稅，其業務範圍內購買貨物或勞務所取得進項稅額憑證，自然也可以依法申報扣抵。
  
  關於所得稅，不論加密資產是被認定成一般的數位商品或勞務，抑或是一種支付工具，一律均屬應稅。我國營利事業應課徵營利事業所得稅，外國營利事業之所得應由扣繳義務人於給付時扣繳稅款，交易者若為自然人且非經常性買賣此加密資產，則屬財產交易所得，依規定須以成交價格扣除原始取得成本及相關費用後，將其餘額併入個人綜合所得稅課稅。
  
  美國IRS近日甫發函通知加密資產之持有人需注意是否有漏報交易，造成有部分應納稅捐未繳，特別是資本利得稅。
  

• 銷售支付型代幣
  營業稅部分，代幣發行人於募款取得資金時，可能即需將所募得資金列為銷售額申報營業稅，當加密資產被換取發行人的商品或服務時，可能須開立統一發票，並以換出（入）之時價從高認定。另就所得稅，發行人倘被認定為銷售支付型代幣時，於募款取得資金時即可能即需列作當年度收入、計算課稅所得額申報繳稅；當加密資產被用來交換發行人的商品或服務者時，亦應列為當年度收入。
  
  
• 募集證券型代幣
  募資所取得資金可能列為股東權益項目。就營業稅部分，持有加密資產並用以換取商品或勞務時，始需開立統一發票報繳營業稅。另外針對所得稅部分，持有加密資產者，於用以換取商品或勞務時，方有申報當年度收入納稅之需要，且相關成本費用應可減除。