Tre låneavtal tecknades mellan ett bolag (låntagaren) och dess moderbolag 2003. Fordringarna överläts omgående till ett systerbolag till låntagaren i Nederländerna. Avtalen innehöll villkor om löptid (15, 25 respektive 30 år), amortering och ränta, men inga villkor som möjliggjorde för långivaren att justera räntan. År 2008, under löptiden av samtliga tre lån, skrevs låneavtalen om varvid parterna avtalade om en högre ränta, utan att någon kompensation erbjöds låntagaren. Den nya räntan var isolerat sett marknadsmässig. De nya fordringarna överläts sedan till ett annat systerbolag i Schweiz.

Skatteverket har vägrat låntagaren avdrag för de kostnader för ränta som överstiger räntan enligt låneavtalen från 2003, med hänvisning till att oberoende parter i samma avtalsförhållande skulle vara ovilliga att inträda i det sämre avtalet utan någon form av kompensation.

Låntagaren anförde att räntan som utgick enligt 2003 års avtal inte var marknadsmässig, vilket innebar att det fanns skäl för låntagaren att gå med på att ändra avtalen. Skatteverket å sin sida delade uppfattningen om att villkor om icke-marknadsmässig ränta kan ändras, utan att korrigeringsregeln aktualiseras, men att detta motsvarar en kompensationsinvändning, varvid låntagaren har bevisbördan. Kammarrätten kom fram till att låntagaren inte visat att 2003 års ränta inte var marknadsmässig. Bland annat nämns att låntagaren vid tidigare taxeringar har angett att räntan var marknadsmässig och att låntagaren inte betalar ränta till externa parter som skulle kunna ha använts som jämförelseräntor.

HFD meddelade prövningstillstånd i frågan om 14 kap. 19 § IL kan tillämpas när ett avtal med ett visst villkor ersätts av ett avtal med sämre villkor, även om det sämre villkoret är marknadsmässigt. Prövningen är begränsad till huruvida räntevillkoren i 2008 års avtal ska ses isolerat eller om även det tidigare avtalet och innehållet däri som redan löpte mellan parterna ska beaktas.

HFD meddelade i domen att inte enbart den nya räntenivån i avtalet från 2008 ska ligga till grund för bedömningen av marknadsmässigheten, utan samtliga villkor vilka parterna har kommit överens om när avtalen slöts. Avtalen från 2003 som löpte under tiden när de nya avtalen slöts innehöll inga villkor som möjliggjorde för långivaren att höja räntorna. En oberoende part skulle inte ha godtagit en höjning av sina räntor utan kompensation när det föreliggande avtalet inte reglerade en sådan möjlighet till höjning.

Således har HFD funnit att 14 kap. 19 § IL kan tillämpas även på villkor som i sig är marknadsmässiga, om de i förhållande till vad som tidigare varit avtalat inte speglar hur oberoende parter skulle agera. Enligt HFD är en sådan tolkning förenlig med OECD:s riktlinjer för internprissättning.

Skatteverkets kommentar

Skatteverket har den 1 juli 2016 publicerat en rättsfallskommentar på HFD:s dom om tillämpningen av korrigeringsregeln. HFD:s dom överensstämmer med den uppfattning Skatteverket haft. Skatteverket anser däremot att det är möjligt för företagen att ändra ett avtal som har ingåtts på icke armlängdsmässiga villkor till vad som skulle ha varit armlängdsmässiga villkor när avtalet ingicks, utan att korrigeringsregeln blir tillämplig. Skatteverket anser således inte att korrigeringsregeln hindrar företag från att ändra avtal som redan från början varit felaktigt prissatta.

KPMG:s kommentar

Rättsfallet ändrar rättsläget så som det har sett ut och innebär en mer långtgående tolkning av 14 kap. 19 § IL än tidigare, jämför till exempel kammarrättsdomen (mål nr 6565--6569-10) i vilken slutsatsen blev att det var det senare låneavtalet som skulle bedömas mot korrigeringsregeln, och att det åligger Skatteverket att bevisa att villkoren i det senare avtalet avviker från vad som är marknadsmässigt.

Den nya domen tycks innebära att det inte bara är prissättningen mellan bolag i intressegemenskap som ska vara marknadsmässig, utan att en helhetsbedömning av alla relevanta faktorer mellan bolagen måste göras, bland annat att bolagens agerande i relation till varandra motsvarar agerandet mellan oberoende parter.

Det är ännu oklart vilka följderna blir och hur långt denna nya praxis ska dras i fråga om "när ett avtal med ett visst villkor ersätts av ett avtal med ett sämre, men i och för sig marknadsmässigt, villkor". Ett resultat borde emellertid bli att större fokus läggs på hur internprissättningsreglerande avtal formuleras och vilka villkor som tas upp, inklusive vilka möjligheter parterna har att säga upp avtalet. Att implementera en ny internprissättningspolicy kommer att innebära att gamla avtal först måste sägas upp, om det inte i avtalen stadgas utrymme för vissa justeringar.

Det är viktigt att förtydliga att HFD bedömer omförhandlingen av avtalen och inte huruvida de tidigare avtalen uppfyller marknadsmässigheten eller inte. Domen ska därmed endast ses som tillämplig som vägledning i situationer där ett marknadsmässigt avtal ersätts av ett annat marknadsmässigt avtal. Denna syn verkar även Skatteverket dela i sin rättfallskommentar på HFD:s dom.

Välkommen att kontakta oss för mer information.

Läs mer
Högsta förvaltningsdomstolens dom den 7 juni 2016 (mål nr 6664--6666-14)

Skatteverkets rättsfallskommentar den 1 juli 2016: HFD, mål nr 6664-6666-14 – Tillämpning av den s.k. korrigeringsregeln vid ändrade avtalsvillkor

This issue in english