Weryfikacja sprawozdań finansowych jako nowy obowiązek płatników technicznych

Poniżej omówiono praktyczne konsekwencje tych objaśnień dla instytucji pełniących funkcję płatników technicznych, w szczególności banków powierniczych oraz domów i biur maklerskich.

Objaśnienia potwierdzają, że pojęcie płatnika technicznego dotyczy wyłącznie ściśle określonych kategorii wypłat, dokonywanych za pośrednictwem podmiotów prowadzących rachunki papierów wartościowych lub rachunki zbiorcze. Chodzi w szczególności o wypłaty:

• odsetek od papierów wartościowych zapisanych na rachunkach papierów wartościowych albo na rachunkach zbiorczych, dokonywanych na rzecz nierezydentów (art. 3 ust. 2 ustawy o CIT),
• dochodu z udziału w zyskach osób prawnych oraz innych przychodów wymienionych w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a, b, e i g ustawy o CIT, uzyskanych z papierów wartościowych zapisanych na rachunkach papierów wartościowych albo na rachunkach zbiorczych.

W tych przypadkach podmiot prowadzący rachunek – działający w roli płatnika technicznego – jest odpowiedzialny za pobór podatku u źródła i ocenę, czy można zastosować:

• preferencyjne opodatkowanie wynikające z UPO,
• zwolnienia ustawowe (np. art. 6 ust. 1 pkt 10a, pkt 11a, art. 17 ust. 1 pkt 58 ustawy o CIT),
• zwolnienia dywidendowo–odsetkowe (art. 22 ust. 4, art. 21 ust. 3 CIT ustawy o CIT).

Weryfikacja warunku rzeczywistego właściciela jest kluczowa dla zastosowania tych preferencji.

Objaśnienia wprost wskazują enumeratywną listę dokumentów, na których podstawie płatnik techniczny może dochować należytej staranności. Zakres dokumentów zależy od statusu odbiorcy należności i rodzaju preferencji.

1. Osoby fizyczne

• Osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej:
  • certyfikat rezydencji podatkowej.
• Osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą:
  • certyfikat rezydencji podatkowej,
  • oświadczenie rzeczywistego właściciela, że odbiorca spełnia warunki z art. 5a pkt 33d ustawy o PIT.

2. Podatnicy CIT – preferencja z UPO

Dla zastosowania preferencji z UPO płatnik techniczny powinien pozyskać:

• certyfikat rezydencji podatkowej,
• oświadczenie rzeczywistego właściciela (spełnienie warunków z art. 4a pkt 29 ustawy o CIT),
• dokumenty potwierdzające spełnienie warunku powiązań kapitałowych, jeżeli mają znaczenie.

3. Podatnicy CIT – zwolnienia krajowe

Dla zwolnień z art. 6 ust. 1 pkt 10a, 11a oraz art. 17 ust. 1 pkt 58 ustawy o CIT:

• certyfikat rezydencji podatkowej,
• oświadczenie rzeczywistego właściciela (art. 4a pkt 29 ustawy o CIT),
• oświadczenie o spełnieniu warunków z właściwego przepisu zwolnieniowego (m.in. art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. a, d–f ustawy o CIT).

4. Podatnicy CIT – zwolnienia dywidendowo–odsetkowe (art. 22 ust. 4 / art. 21 ust. 3 ustawy o CIT)

• certyfikat rezydencji podatkowej (w przypadku nierezydenta),
• oświadczenie rzeczywistego właściciela,
• dokumenty potwierdzające powiązania kapitałowe,
• oświadczenie o spełnieniu przesłanek odpowiedniego zwolnienia (art. 22 ust. 4 / art. 21 ust. 3 ustawy o CIT).

Lista ta ma charakter zamknięty na potrzeby oceny należytej staranności płatnika technicznego. Objaśnienia wyraźnie wskazują, że dochowanie należytej staranności – co jest kluczowe w kontekście odpowiedzialności płatnika – następuje, jeżeli płatnik techniczny oprze się na tej liście oraz przeprowadzi dodatkową weryfikację opisane poniżej.

W najbardziej istotnym fragmencie Objaśnień podkreślono, że w przypadku podatników CIT, gdy zastosowanie preferencji podatkowych jest uzależnione od statusu rzeczywistego właściciela, płatnik techniczny nie może ograniczyć się wyłącznie do oświadczeń podatnika. Mianowicie, dla oświadczeń składanych w ramach:

• preferencji z UPO,
• zwolnień z art. 22 ust. 4 i art. 21 ust. 3 ustawy o CIT,

płatnik techniczny musi dodatkowo zweryfikować, czy z poniższych dokumentów nie wynikają okoliczności sprzeczne z oświadczeniami:

• wyciąg z rejestru handlowego odbiorcy należności,
• ostatnie sprawozdanie finansowe wraz z opinią biegłego rewidenta (jeśli taka opinia jest sporządzana).

W praktyce oznacza to, że:

1. Płatnik techniczny powinien pozyskiwać od beneficjentów płatności:
   • aktualne dokumenty rejestrowe (wyciągi z rejestrów handlowych),
   • ostatnie zatwierdzone sprawozdania finansowe (oraz opinie biegłego rewidenta, jeśli występują).
2. Następnie powinien poddawać je realnej analizie, przynajmniej w zakresie:
   • struktury właścicielskiej (np. czy odbiorca nie jest spółką pośredniczącą bez uzasadnionej substancji),
   • profilu działalności gospodarczej i źródeł przychodów,
   • informacji o aktywach i pasywach, które mogą wskazywać na brak rzeczywistej działalności (np. brak kosztów operacyjnych, brak personelu itp.),
   • ewentualnych informacji o dalszym przekazywaniu należności (np. istotne koszty licencyjne, odsetkowe, dywidendy „w górę” łańcucha).
3. Płatnik techniczny powinien ocenić, czy z tych dokumentów nie wynika obraz sprzeczny z treścią oświadczenia beneficial owner – przykładowo:
   • oświadczenie wskazuje na prowadzenie istotnej działalności operacyjnej, podczas gdy sprawozdanie pokazuje niemal wyłącznie przychody pasywne i brak kosztów operacyjnych,
   • oświadczenie wskazuje na brak obowiązku przekazywania należności dalej, podczas gdy sprawozdanie finansowe prezentuje niemal pełne „przekierowanie” zysków do innych podmiotów.

W efekcie nowe podejście oznacza, że płatnik techniczny nie jest „czysto technicznym” poborcą podatku, a w ściśle określonych przypadkach pełni funkcję faktycznego weryfikatora statusu rzeczywistego właściciela, w oparciu o dokumenty rejestrowe i sprawozdania finansowe.

Objaśnienia podatkowe nie stanowią źródła prawa w rozumieniu Konstytucji RP. Co do zasady, obowiązki podatników i płatników wynikają z przepisów ustaw i rozporządzeń, a nie z objaśnień. Niemniej jednak, organy podatkowe w praktyce stosują się do objaśnień Ministra Finansów, traktując je jako wiążące wytyczne interpretacyjne. Co więcej, zgodnie z Ordynacją podatkową objaśnienia mają moc ochronną – podatnik lub płatnik, który zastosuje się do objaśnień, korzysta z ochrony przed negatywnymi skutkami ewentualnej zmiany podejścia organów.

W kontekście płatników technicznych oznacza to, że, jeśli płatnik techniczny będzie postępował zgodnie z Objaśnieniami – tj. będzie gromadził enumeratywnie wskazane dokumenty (certyfikaty rezydencji, oświadczenia beneficial owner, oświadczenia zwolnieniowe, dokumenty potwierdzające powiązania) oraz w przypadkach przewidzianych w Objaśnieniach będzie pozyskiwał i analizował sprawozdania finansowe oraz wyciągi z rejestru handlowego pod kątem ewentualnych sprzeczności z oświadczeniami podatnika, to należy przyjąć, że:

• dochował należytej staranności przy stosowaniu preferencji WHT,
• powinien korzystać z ochrony przewidzianej w Ordynacji podatkowej w razie ewentualnego sporu z organami.

Innymi słowy, Objaśnienia – choć formalnie nie są źródłem prawa – de facto wyznaczają praktyczny standard działania płatników technicznych. Płatnik techniczny, który wdroży w swoich procedurach obowiązek pozyskiwania i analizy sprawozdań finansowych oraz dokumentów rejestrowych beneficjentów płatności w sytuacjach opisanych w Objaśnieniach, może uznać, że spełnia wymagania ustawowe w zakresie weryfikacji rzeczywistego właściciela i należytej staranności przy poborze podatku u źródła.

Wymóg pozyskiwania i analizy sprawozdań finansowych oraz dokumentów rejestrowych w kontekście klauzuli rzeczywistego właściciela istotnie podnosi standard należytej staranności wymagany od płatników technicznych. W praktyce wymaga to zarówno odpowiednio zaprojektowanych procedur WHT, kompetencji w zakresie analizy danych finansowych i prawnych, jak również właściwej dokumentacji procesu decyzyjnego (na wypadek kontroli).

KPMG może wesprzeć płatników technicznych m.in. w następującym zakresie:

• analiza sprawozdań finansowych beneficjentów płatności pod kątem przesłanek beneficial owner wskazanych w Objaśnieniach (np. substancja gospodarcza, profil przychodów, struktura kosztów i przepływów finansowych),
• weryfikacja dokumentów rejestrowych w celu identyfikacji struktury grupowej, powiązań kapitałowych i potencjalnych ryzyk „pośredniczących” podmiotów,
• opracowanie lub aktualizacja procedur WHT dla płatników technicznych, uwzględniających standard wynikający z Objaśnień (w tym wkomponowanie analizy sprawozdań i dokumentów rejestrowych w proces onboardingu i bieżącej obsługi klientów),
• wsparcie w dokumentowaniu należytej staranności, tak aby posiadany materiał dowodowy (zebrane dokumenty, notatki z analiz) w sposób przekonujący wykazywał prawidłowe działanie płatnika na potrzeby ewentualnych kontroli.

Powyższe działania, z perspektywy płatników technicznych, mogą z jednej strony ograniczyć ryzyko zakwestionowania zastosowanych preferencji WHT, a z drugiej – korzystać z ochrony wynikającej z zastosowania się do Objaśnień podatkowych. Część płatników technicznych jest już świadoma nowych wymogów w zakresie weryfikacji rzeczywistego właściciela i aktywnie je wdraża, korzystając ze wsparcia KPMG. W praktyce jest to często najbardziej efektywne rozwiązanie, ponieważ ogranicza ryzyko błędnej interpretacji wymogów dotyczących klauzuli rzeczywistego właściciela, co w konsekwencji zmniejsza ryzyko podatkowe i reputacyjne, a także istotnie redukuje obciążenie zasobów wewnętrznych, które powinny dysponować wiedzą w zakresie analizy finansowej, prawnej i podatkowej wymaganej dla oceny statusu beneficial owner.

KPMG posiada praktyczne doświadczenie we wspieraniu płatników technicznych w implementacji nowych wymogów WHT – zarówno poprzez projektowanie i wdrażanie procedur, jak i towarzyszenie klientom w trakcie kontroli oraz sporów z organami podatkowymi. Dzięki temu proponowane rozwiązania uwzględniają nie tylko literę przepisów i Objaśnień, ale także aktualną praktykę organów i sądów, co dodatkowo zwiększa bezpieczeństwo i przewidywalność przyjętego podejścia.