Software as a Service wciąż budzi kontrowersje na gruncie WHT

W praktyce interpretacyjnej przez wiele lat dominowało stanowisko, zgodnie z którym wynagrodzenie płacone za korzystanie z oprogramowania w modelu subskrypcyjnym (Software as a Service, dalej: „SaaS”) przez użytkownika końcowego (end-user) nie podlega opodatkowaniu podatkiem u źródła (WHT). Podejście to opierało się na założeniu, że w takim przypadku nie dochodzi do przeniesienia ani udostępnienia praw autorskich, a zatem płatności nie stanowią należności licencyjnych. W ostatnich latach można jednak było zaobserwować wyraźne zaostrzenie stanowiska organów podatkowych, które coraz częściej kwalifikowały tego rodzaju wynagrodzenie jako należności za korzystanie z urządzeń przemysłowych, a tym samym obejmowały je obowiązkiem poboru WHT. Niekorzystny dla podatników kierunek interpretacyjny był częściowo akceptowany również przez sądy administracyjne. Jednocześnie pojawiły się ostatnio rozstrzygnięcia podważające tę restrykcyjną linię, które mogą stanowić istotny argument za powrotem do wcześniejszego, bardziej korzystnego podejścia do opodatkowania usług SaaS. Czas pokaże czy mamy do czynienia z kolejnym cyklem interpretacyjnym.

Przepis art. 21 ust. 1 ustawy o CIT przewiduje katalog usług podlegających opodatkowaniu podatkiem u źródła w Polsce. Zgodnie z punktem 1 tegoż przepisu, opodatkowaniu podlegają przychody z tytułu odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how).

Usługi świadczone w modelu SaaS polegają na udostępnianiu użytkownikowi gotowego oprogramowania działającego w chmurze, do którego uzyskuje on dostęp przez Internet, bez konieczności zarządzania infrastrukturą, systemami operacyjnymi czy samą aplikacją. Natomiast w modelu IaaS (ang. Infrastructure as a Service) usługodawca udostępnia zasoby infrastrukturalne, takie jak serwery, pamięć masowa i sieć, a klient sam odpowiada za instalację, konfigurację i utrzymanie systemów operacyjnych oraz aplikacji.

W poprzednich latach głównie rozważano czy w zamian za udostępnianie oprogramowania działającego w trybie SaaS dochodzi do przekazania przychodów z praw autorskich lub praw pokrewnych. Jeżeli ustalano, że nabywca licencji nie ma prawa do odsprzedaży, sublicencjonowania czy modyfikacji oprogramowania, będąc tzw. użytkownikiem końcowym (end-userem), przyjmowano, że nie dochodzi do przeniesienia autorskich praw majątkowych do programu komputerowego, a w konsekwencji nie występowało opodatkowanie na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Słusznie porównywano taką sytuację z nabyciem egzemplarza książki czy filmu, co pozwala na nabycie określonego egzemplarza rzeczy, a nie na uzyskanie jakichkolwiek uprawnień prawnoautorskich. Warto wskazać, że prawidłowość takiego stanowiska potwierdzono choćby w interpretacjach Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 8 października 2021, 0111-KDIB1-1.4010.431.2021.1.NL czy z 23 kwietnia 2025, 0111-KDIB1-2.4010.97.2025.2.AW, które nadal pozostają w obrocie prawnym (na dzień 7 sierpnia 2026 r. nie zostały uchylone). 

W ostatnim czasie organy podatkowe, a nawet sądy administracyjne z Naczelnym Sądem Administracyjnym na czele, zaczęły inaczej interpretować omawiany przepis.

Jak wskazywano, korzystanie z udostępnianych aplikacji przez polskich płatników jest możliwe z uwagi na moc obliczeniową serwerów stanowiących własność zagranicznych podatników. Jak zaczęto w związku z tym przyjmować, udostępnianie aplikacji w ramach modelu SaaS może stanowić przejaw wynajmowania serwerów, co z kolei klasyfikowano jako prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego podlegające opodatkowaniu podatkiem u źródła.

Jak przyjmuje się w części z wydawanych interpretacji, serwery należy uznać za urządzenia przemysłowe, jako że są przeznaczone do prowadzenia działalności gospodarczej, nie musząc być przy tym wykorzystywane bezpośrednio w procesie produkcji. W konsekwencji zaczęto przyjmować, że nawet jeżeli nie udostępnia się polskiemu płatnikowi odrębnej przestrzeni dyskowej, lecz udostępnia się funkcjonalności realizowane w ramach dostępu do narzędzi udostępnianych w ramach SaaS, zdaniem organów podatkowych płacone wynagrodzenie stanowi przychód za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego (interpretacje Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 8 maja 2026, 0114-KDIP2-1.4010.91.2026.2.PP czy wcześniesza z 20 czerwca 2025, 0111-KDIB2-1.4010.207.2025.2.AG).

Choć poprzednio sądy administracyjne prezentowały korzystne dla płatników stanowisko, to również ono uległo zmianie w ostatnich latach. Jak wskazano choćby w wyroku NSA z 16 maja 2024, II FSK 1078/21, serwery komputerowe należy traktować jako urządzenia przemysłowe w związku z czym korzystanie z aplikacji wykorzystujących takie serwery należy uznać za korzystanie z urządzeń przemysłowych podlegających opodatkowaniu podatkiem u źródła. W tym zakresie wskazano choćby, że współcześnie w gospodarce nie występuje już tak anachroniczny podział, jak podział na przemysł ciężki, przemysł lekki i usługi (w tym usługi niematerialne), zatem wszelkie usługi IT są i mogą być związane z szeroko rozumianą działalnością gospodarczą. Takie stanowisko również podzielono choćby w wyroku NSA z 7 marca, II FSK 1598/24 dotyczącym korzystania z przestrzeni dyskowej.

Odnotowania przy tym wymaga, że zgodnie z prezentowanymi poglądami, brak fizycznego dostępu do serwera i brak wiedzy o jego lokalizacji nie wyklucza możliwości kwalifikacji płatności jako użytkowania urządzenia przemysłowego (tak w wyroku NSA z 2 grudnia 2025, II FSK 268/23).

Na marginesie należy zauważyć, że nawet przy uznaniu płatności za należność objętą art. 21 ust. 1 CIT konieczna pozostaje analiza postanowień właściwej (istotnej w danym przypadku) umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. 

Biorąc pod uwagę tę niekorzystną linię orzeczniczą NSA, tym większym i pozytywnym zaskoczeniem był ostatni wyrok WSA w Warszawie z 29 kwietnia 2026, III SA/Wa 2443/25, który był korzystny dla podatników.

Zgodnie z ustnymi motywami wyroku i przekazami medialnymi (jego pisemne uzasadnienie nie zostało jeszcze opublikowane¹), nabycie usługi SaaS oznacza jedynie korzystanie z oprogramowania, a nie z urządzenia jakim jest serwer komputerowy. Jak wskazywano, należy odróżnić nabywaną usługę korzystania z określonego oprogramowania z określonymi opcjami od korzystania z infrastruktury (usługą IaaS). O ile w drugim przypadku można hipotetycznie mówić o użytkowaniu urządzenia (odrębną kwestią jest czy byłoby to urządzenie przemysłowe), w przypadku nabywania usługi SaaS nie dochodzi do użytkowania jakiegokolwiek urządzenia. W rezultacie, zdaniem WSA w Warszawie wynagrodzenie płacone w zamian za usługę SaaS nie podlega opodatkowaniu podatkiem u źródła.

W podobnym czasie pozytywny wyrok wydał również WSA we Wrocławiu w podobnym stanie faktycznym. W wyroku z 28 kwietnia 2026, I SA/Wr 57/26² przyjęto, że skoro sensem usługi nie jest wynajęcie urządzenia (dzierżawa, leasing), lecz umożliwienie korzystania z określonej funkcjonalności, brak podstaw do przyjęcia, że dochodzi do korzystania z urządzenia (a tym bardziej za daleko idące jest rozważanie czy serwery są urządzeniami przemysłowymi). W związku z tym również w tym wyroku przyjęto, że nabywanie usługi w trybie modelu SaaS nie wiąże się z opodatkowaniem podatkiem u źródła.

Jak wynika z powyższego, kwalifikacja usług świadczonych w trybie modelu SaaS na gruncie podatku u źródła nie jest przesądzona i w praktyce orzeczniczej pojawią się różne rozstrzygnięcia. Tym samym, nie zapewnia to bezpieczeństwa prawnopodatkowego płatnikom i podatnikom, którzy wskutek rozbieżnej praktyki mogą mieć wątpliwości czy świadczone przez podatników usługi powinny podlegać opodatkowaniu.

Analiza rozstrzygnięć prowadzi również do wniosku, że odmienna ocena organów podatkowych wyrażona w interpretacjach podatkowych może wynikać ze sposobu opisania usługi. Jeżeli bowiem wnioskodawcy unikają opisywania „urządzeń przemysłowych” czy korzystania z chmury jako części usługi modelu SaaS, organy podatkowe częściej wydają pozytywne rozstrzygnięcia.

Z drugiej strony, jeżeli wnioskodawcy opisują szerzej sposób realizacji tych usług, organy podatkowe są częściej skłonne wydawać negatywne rozstrzygnięcia. Z kolei niepełny opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego we wniosku o wydanie interpretacji może być podstawą do pominięcia jej mocy ochronnej w przypadku kontroli podatkowej, wobec czego nawet w przypadku uzyskania takiej korzystnej interpretacji podatkowej na wnioskodawcach wciąż spoczywa istotne ryzyko prawnopodatkowe.  

Choć w tego typu sprawach podatnikami są podmioty zagraniczne, konsekwencje ponoszą również polscy płatnicy. Jeżeli bowiem w umowach przewidziano klauzule ubruttawiające, a ryzyko prawnopodatkowe jest przerzucone na płatnika, to on powinien być zainteresowany prawidłową kwalifikacją usług na gruncie podatku u źródła. W przypadku ewentualnej kontroli podatkowej, to na nim będzie ciążyło ryzyko zapłaty podatku wraz z odsetkami od zaległości podatkowych.

Tematem warto zainteresować się z wyprzedzeniem, dlatego niżej wymienieni eksperci KPMG chętnie pomogą Państwu:

1. ocenić ekspozycję na opisane ryzyko oraz
2. przeanalizować możliwe działania zabezpieczające rozliczenia podatku u źródła od opisywanych usług.

Serdecznie zachęcamy do kontaktu w celu omówienia szczegółów przez formularz kontaktowy.

¹ III SA/Wa 2443/25 - Wyrok WSA w Warszawie z 2026-04-29, adres: https://orzeczenia.nsa.gov.pl/doc/6EF13B1EAE

² I SA/Wr 57/26 - Wyrok WSA we Wrocławiu z 2026-04-28, adres: https://orzeczenia.nsa.gov.pl/doc/5CB53370D3