Projekt ugody podatkowej: przełom w sporach z fiskusem czy pozorna zmiana?

W dniu 4 maja br. na stronach Rządowego Centrum Legislacji (RCL) opublikowano projekt ustawy o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej (UDER110). Projekt przewiduje wprowadzenie do polskiego prawa nowej instytucji - ugody podatkowej, tj. dodatkowego i fakultatywnego mechanizmu rozwiązywania sporów podatkowych pomiędzy podatnikiem lub płatnikiem a organem podatkowym.

Proponowane rozwiązanie może istotnie wpłynąć na dotychczasową dynamikę sporów z fiskusem, przenosząc część rozmów na grunt alternatywnych metod rozwiązywania sporów (ang. Alternative Dispute Resolution -  ADR). Planowany termin wejścia w życie przepisów to 1 stycznia 2028 r.

Ugoda podatkowa ma być nową, fakultatywną instytucją, umożliwiającą polubowne zakończenie lub uniknięcie sporu z organami podatkowymi. Jej nadrzędnym celem ma być ograniczenie liczby oraz czasu trwania sporów podatkowych związanych ze stosowaniem prawa podatkowego w Polsce - zarówno poprzez zapobieganie ich powstawaniu, jak i umożliwienie ich wcześniejszego rozwiązania w drodze porozumienia stron. Jak podkreślono w uzasadnieniu do projektu, ugoda podatkowa ma stanowić dodatkowy instrument, funkcjonujący obok standardowych procedur wymiarowych oraz ulg w spłacie zobowiązań podatkowych.

Ugoda podatkowa ma dotyczyć wyłącznie zobowiązań w podatkach stanowiących dochód budżetu państwa, z wyłączeniem niepodatkowych należności budżetowych, takich jak: podatek dochodowy od osób fizycznych, podatek dochodowy od osób prawnych, podatek od towarów i usług, podatek od gier, podatek od niektórych instytucji finansowych. Nie będzie natomiast obejmować należności stanowiących dochody jednostek samorządu terytorialnego. Takie ograniczenie zakresu przedmiotowego wynika z założenia, że nowa instytucja ma zostać wprowadzona w formule pilotażowej.

W praktyce oznacza to, że ugoda podatkowa może potencjalnie znaleźć zastosowanie również w sprawach dotyczących podatków dochodowych, w tym w sporach z obszaru cen transferowych - o ile nie wystąpią szczególne przesłanki wyłączające możliwość jej zawarcia.

Projektowana ugoda podatkowa ma opierać się na kilku kluczowych założeniach:

• fakultatywny charakter ugody - ugoda podatkowa ma być dobrowolna zarówno dla podatnika / płatnika, jak i dla organu podatkowego, przy czym postępowanie w tym zakresie będzie wszczynane wyłącznie na wniosek podatnika lub płatnika;
• polubowny i odformalizowany tryb postępowania - procedura ma opierać się na współpracy podatnika / płatnika z organem podatkowym, w tym na możliwości prowadzenia spotkań uzgodnieniowych służących zbliżeniu stanowisk stron;
• ograniczony krąg uprawnionych wnioskodawców - ugoda ma być dostępna zasadniczo dla podatników / płatników wykazujących konstruktywną postawę wobec organów podatkowych i dających rękojmię wykonania ugody; projekt przewiduje jednocześnie określone wyłączenia, m.in. dla podmiotów uprzednio karanych za wybrane czyny lub podejrzewanych o agresywną optymalizację podatkową;
• alternatywny charakter względem dotychczasowych procedur - ugoda podatkowa ma stanowić alternatywne rozwiązanie wobec klasycznych ścieżek rozwiązywania sporów, takich jak kontrola podatkowa, kontrola celno-skarbowa, postępowanie podatkowe, postępowanie przed sądami administracyjnymi czy postępowanie egzekucyjne. Projekt przewiduje jednak określone wyłączenia, w szczególności w zakresie niektórych kontroli celno-skarbowych dotyczących wyrobów akcyzowych oraz przestrzegania przepisów związanych z przywozem lub wywozem towarów w obrocie z państwami trzecimi.

Co istotne, w przypadku wnioskodawców prowadzących działalność gospodarczą projekt przewiduje odpowiednie zastosowanie art. 67b Ordynacji podatkowej, tak więc ugoda podatkowa zawierana z przedsiębiorcą będzie musiała być analizowana również z perspektywy przepisów o pomocy publicznej, w tym pomocy de minimis. Możliwość skorzystania z niej oraz zakres preferencji mogą zależeć nie tylko od spełnienia przesłanek przewidzianych w projektowanych przepisach, ale również od warunków dopuszczalności takiej pomocy, dostępnego limitu pomocy de minimis oraz wymaganej dokumentacji.

Warto podkreślić, że projekt nie przewiduje możliwości „targowania się” z organem co do kwoty podatku — wysokość zobowiązania ma nadal wynikać z przepisów prawa podatkowego. W toku procedury możliwe będzie natomiast dokonanie niezbędnych ustaleń faktycznych, analogicznie jak w przypadku kontroli lub postępowania podatkowego.

Projekt zakłada, że wniosek o zawarcie ugody podatkowej będzie można złożyć od dnia następującego po dniu powstania zaległości podatkowej. Ugoda ma więc dotyczyć sytuacji, w której istnieje już konkretna zaległość podatkowa, a nie przyszły lub hipotetyczny spór z organem.

Wniosek będzie mógł zostać złożony m.in. w toku kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego – jednak nie później niż do upływu siedmiodniowego terminu na wypowiedzenie się przez stronę co do zebranego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji przez organ pierwszej instancji.

Wniosek o zawarcie ugody podatkowej ma mieć charakter podania i zawierać w szczególności:

• propozycję ugody wraz z dokumentacją dotyczącą zobowiązania mającego być jej przedmiotem;
• proponowany harmonogram spłaty zaległości podatkowych mających być przedmiotem ugody;
• oświadczenie o braku określonych negatywnych przesłanek zawarcia ugody.

Oświadczenie będzie składane pod rygorem odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych oświadczeń. Proponowany harmonogram spłaty nie będzie natomiast wiążący dla organu, ale powinien stanowić punkt wyjścia do oceny możliwości wykonania ugody przez wnioskodawcę.

Po otrzymaniu wniosku o zawarcie ugody podatkowej organ podatkowy będzie miał 30 dni na podjęcie decyzi co do dalszego przebiegu sprawy. W tym terminie organ będzie mógł wydać postanowienie o przeprowadzeniu uzgodnień w celu osiągnięcia porozumienia w zakresie ustalenia stanu faktycznego lub treści ugody albo odmówić przyjęcia propozycji ugody przedstawionej we wniosku bez przeprowadzania uzgodnień.

W toku uzgodnień organ będzie mógł w szczególności wezwać wnioskodawcę do przedstawienia dodatkowych dokumentów, materiałów lub informacji, a także organizować spotkania uzgodnieniowe, z których będzie sporządzany protokół doręczany wnioskodawcy.

Organ będzie mógł odmówić zawarcia ugody podatkowej jeżeli po przeprowadzeniu uzgodnień uzna, że osiągnięcie porozumienia jest niemożliwe lub mało prawdopodobne. Projekt przewiduje, że jedną z przesłanek takiej oceny może być brak zawarcia ugody w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku przez organ podatkowy.

Jeżeli natomiast organ podatkowy uzna, że zawarcie ugody jest zasadne, przygotuje ostateczny projekt. Ugoda określać ma m.in.:

• wysokość zobowiązania objętego ugodą;
• termin odroczenia zapłaty albo harmonogram spłaty rat;
• kwotę odsetek za zwłokę wraz z obniżoną stawką oraz okresem, za który zostały naliczone;
• uzasadnienie faktyczne i prawne oraz odpowiednie pouczenia.

Po doręczeniu projektu podatnik lub płatnik będzie miał określony czas na ustosunkowanie się do jego treści. Brak odpowiedzi w tym terminie będzie traktowany jako odmowa przyjęcia ugody.

Co istotne, ugoda nie będzie zastępować decyzji wymiarowej. Jeżeli z jej treści będzie wynikało, że prawidłowa wysokość zobowiązania różni się od wykazanej w deklaracji albo że zobowiązanie nie zostało dotychczas wykazane, warunkiem zawarcia ugody będzie złożenie przez wnioskodawcę deklaracji albo korekty deklaracji zgodnej z treścią ugody.

Ugoda podpisana przez wnioskodawcę będzie uznawana za zawartą z dniem jej otrzymania przez organ podatkowy. Jej zawarcie ma prowadzić do zakończenia kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej albo do umorzenia postępowania podatkowego - w zakresie zobowiązania objętego ugodą.

Zgodnie z założeniami projektu, zawarcie ugody ma być korzystne w szczególności dla tych podatników i płatników, którzy nie uchylają się od opodatkowania, lecz mierzą się z trudnościami w regulowaniu swoich zobowiązań podatkowych.

Potencjalne korzyści wynikające z zawarcia ugody mogą obejmować przede wszystkim:

• oszczędność czasu i kosztów - ugoda ma, co do zasady, pozwalać uniknąć długotrwałej kontroli, postępowania podatkowego, sporu sądowego i egzekucji, co z perspektywy podmiotów oznacza mniejsze angażowanie zasobów organizacyjnych, finansowych i kadrowych;
• ustalenie warunków wykonania zobowiązania - ugoda ma umożliwiać uzgodnienie sposobu spłaty zaległości podatkowej, w szczególności poprzez odroczenie terminu jej zapłaty albo rozłożenie jej na raty;
• korzystniejsze zasady naliczania odsetek - projekt przewiduje obniżenie stawki odsetek za zwłokę, przy czym skala preferencji ma zależeć od etapu, na którym podatnik lub płatnik wystąpi z wnioskiem o zawarcie ugody; im wcześniej podatnik lub płatnik podejmie próbę polubownego zakończenia sprawy, tym korzystniejsze warunki odsetkowe mogą znaleźć zastosowanie;
• zatrzymanie terminu naliczania odsetek - od dnia złożenia wniosku o zawarcie ugody odsetki za zwłokę mają przestać być dalej naliczane, co może mieć istotne znaczenie w sprawach, w których spór mógłby trwać przez wiele miesięcy lub lat;
• brak opłaty prolongacyjnej - w odniesieniu do zaległości podatkowej objętej ugodą nie ma być ustalana opłata prolongacyjna;
• ochronę w zakresie odpowiedzialności karnej skarbowej - zawarcie i wykonanie ugody zgodnie z jej warunkami ma wyłączać możliwość ukarania za przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe pozostające w związku z zaległością objętą ugodą;
• trwałe zamknięcie sprawy objętej ugodą - wykonanie ugody ma co do zasady wyłączać możliwość dalszego kwestionowania objętego nią zobowiązania, w tym dokonywania dalszych korekt deklaracji przez podatnika / płatnika oraz wszczynania przez organy kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego w tym zakresie.

Tym samym ugoda podatkowa może stanowić narzędzie ograniczające czas i koszty sporu, a także sankcje oraz inne dolegliwości związane z egzekucją zobowiązania. Uzgodnienie z organem warunków spłaty zaległości może w praktyce zmniejszać ryzyko zastosowania najbardziej dotkliwych środków. 

Projekt przewiduje dwa mechanizmy prowadzące do utraty skutków ugody podatkowej: wygaśnięcie ugody z mocy prawa oraz stwierdzenie jej wygaśnięcia przez organ podatkowy.

Wygaśnięcie ugody z mocy prawa

Podstawowy przypadek wygaśnięcia ugody podatkowej dotyczy niewykonania warunków spłaty zaległości objętej ugodą. Jeżeli podatnik lub płatnik nie dotrzyma uzgodnionego terminu zapłaty albo harmonogramu ratalnego, ugoda może wygasnąć z mocy prawa - w całości albo w części, w zależności od sposobu uregulowania zaległości.

Wygaśnięcie ugody z mocy prawa oznacza utratę preferencji wynikających z jej zawarcia. W praktyce może to prowadzić m.in. do powrotu do podstawowych zasad naliczania odsetek, podjęcia dalszych działań kontrolnych, wymiarowych lub egzekucyjnych, a także wszczęcia albo kontynuowania postępowania karnego skarbowego.

Jeśli ugoda wygaśnie z przyczyn leżących po stronie podatnika lub płatnika, projekt przewiduje dodatkowe ograniczene. W takim przypadku ponowne złożenie wniosku o zawarcie ugody podatkowej w odniesieniu do innych zobowiązań ma być niedopuszczalne przez 3 lata, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym ugoda wygasła - chyba że jej wygaśnięcie nastąpiło bez winy wnioskodawcy.

Stwierdzenie wygaśnięcia ugody przez organ podatkowy

Niezależnie od wygaśnięcia ugody z mocy prawa, projekt przewiduje również możliwość stwierdzenia wygaśnięcia ugody przez organ podatkowy - w całości albo w części. Mechanizm ten ma pełnić funkcję swoistego „wentylu bezpieczeństwa” na wypadek sytuacji, w których zawarta ugoda i wynikające z niej skutki prawne powinny zostać usunięte z obrotu prawnego.

Stwierdzenie wygaśnięcia ugody ma następować w drodze decyzji, w ramach której organ nie będzie ponownie rozstrzygał sprawy co do istoty, lecz oceniał, czy wystąpiły przesłanki uzasadniające stwierdzenie wygaśnięcia ugody w całości albo w części.

Jeżeli przyczyny stwierdzenia wygaśnięcia ugody będą leżały po stronie podatnika lub płatnika, projekt przewiduje odpowiednie zastosowanie sankcji polegającej na czasowym wyłączeniu możliwości ponownego wnioskowania o zawarcie ugody podatkowej.

Zarówno wygaśnięcie ugody z mocy prawa, jak i stwierdzenie jej wygaśnięcia przez organ podatkowy mają prowadzić do utraty skutków wynikających z zawarcia ugody - co do zasady ze skutkiem od dnia zawarcia ugody podatkowej. Oznacza to, że podatnik lub płatnik może utracić preferencje związane z ugodą, w tym korzystniejsze zasady naliczania odsetek, ochronę przed dalszym prowadzeniem kontroli lub postępowania podatkowego oraz ochronę w zakresie odpowiedzialności karnej skarbowej.

W tym sensie ugoda podatkowa ma stanowić instrument oparty na zasadzie wzajemności: podatnik lub płatnik uzyskuje preferencje, większą przewidywalność i zamknięcie sprawy, ale jedynie pod warunkiem wykonania uzgodnionych warunków spłaty oraz utrzymania przesłanek, na których oparto zawarcie ugody.

Ugoda podatkowa w praktyce działań organów może przynieść kilka wymiernych korzyści:

• obniżenie kosztów prowadzenia sporów - mniejsza liczba wieloletnich postępowań podatkowych i sądowych powinna oznaczać mniejsze zaangażowanie zasobów organizacyjnych, kadrowych i finansowych po stronie administracji;
• zwiększenie efektywności poboru podatków -  ugoda może pozwolić na szybsze uzyskanie wpływów z tytułu zaległości podatkowych oraz zwiększyć szanse na odzyskanie należności zanim sytuacja finansowa podatnika / płatnika ulegnie trwałemu pogorszeniu;
• racjonalizację alokacji zasobów - ograniczenie zaangażowania organów w sprawy, które mogą zostać zakończone polubownie, powinno pozwolić na skierowanie „uwolnionych” zasobów do obszarów o wyższym ryzyku nadużyć lub większej skali potencjalnych uszczupleń;
• mierzalność efektów nowej instytucji - liczba zawartych ugód, kwoty objęte porozumieniami oraz czas trwania procedury mają być monitorowane jako mierniki efektywności nowego instrumentu.

Jak wskazano w uzasadnieniu do projektu, pomiędzy organami podatkowymi a podatnikami istnieje „niezagospodarowane pole do współpracy”, którego wykorzystanie może jednocześnie zwiększyć ściągalność podatków i obniżyć koszty funkcjonowania systemu.

Efekty nowych regulacji mają zostać poddane ewaluacji po 3 latach od wejścia ustawy w życie. W tym celu monitorowane mają być m.in. liczba złożonych wniosków o zawarcie ugody podatkowej, liczba zawartych ugód, kwoty objęte ugodami oraz długość trwania procedury. Gromadzone mają być również dane jednostkowe dotyczące poszczególnych wniosków, w tym statusu podatnika lub płatnika, rodzaju podatku, przedmiotu wniosku, kwoty spornego zobowiązania, etapu sprawy, rozstrzygnięcia wniosku oraz - w przypadku zawarcia ugody - warunków jej wykonania i stopnia wywiązywania się z nich przez podatnika lub płatnika.

Projektowane przepisy przewidują istotne ograniczenia w możliwości zawarcia ugody podatkowej w sprawach, które pozostają w relacji z innymi szczególnymi procedurami, w tym procedurami właściwymi dla cen transferowych.

Procedura MAP i spory dotyczące podwójnego opodatkowania

Zgodnie z projektem, ugoda podatkowa nie będzie mogła zostać zawarta m.in. w sytuacji, gdy w sprawie zobowiązania objętego wnioskiem o zawarcie ugody - na dzień złożenia tego wniosku - prowadzona jest procedura wzajemnego porozumiewania się (ang. Mutual Agreement Procedure – MAP), w tym procedura arbitrażowa prowadzona na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej.

Wyłączenie obejmuje również przypadki, w których przyjęto wniosek w ramach procedury DRM prowadzonej na podstawie ustawy z 16 października 2019 r. o rozstrzyganiu sporów dotyczących podwójnego opodatkowania oraz zawieraniu uprzednich porozumień cenowych.

Rozwiązanie to w założeniu ma zapobiegać sytuacjom, w których ustalenia dokonywane w ramach ugody podatkowej mogłyby kolidować z ustaleniami poczynionymi w procedurze MAP, procedurze arbitrażowej lub procedurze rozstrzygania sporów dotyczących podwójnego opodatkowania. Innymi słowy, ugoda podatkowa nie ma stanowić alternatywnej ścieżki wobec procedur służących eliminowaniu podwójnego opodatkowania. Po zakończeniu tych procedur zawarcie ugody może być jednak nadal możliwe, o ile dotyczyłoby kwestii nieobjętych dokonanymi i wdrożonymi już ustaleniami.

Uprzednie porozumienia cenowe (APA)

Projekt przewiduje również wyłączenie możliwości zawarcia ugody podatkowej w sprawach, w których - na dzień złożenia wniosku o zawarcie ugody podatkowej - toczy się postępowanie w sprawie wydania, zmiany lub uchylenia uprzedniego porozumienia cenowego (ang. Advance Pricing Agreement - APA). Także w tym przypadku chodzi o ograniczenie ryzyka kolizji pomiędzy ustaleniami dokonywanymi w ramach ugody a rozstrzygnięciami wynikającymi z APA.

Co istotne, samo posiadanie obowiązującej decyzji APA nie będzie automatycznie wyłączać możliwości zawarcia ugody podatkowej. Ewentualne ustalenia w ramach ugody będą musiały jednak uwzględniać treść APA i nie mogłyby od niej odbiegać. W praktyce obowiązująca decyzja APA może więc istotnie ograniczać zakres możliwych uzgodnień.

Zobowiązania sankcyjne i przepisy antyabuzywne

Odrębne ograniczenie dotyczy zobowiązań wynikających z zastosowania określonych przepisów antyabuzywnych lub sankcyjnych, w tym przepisów przewidujących ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego. Dotyczy to m.in. przypadków, w których dodatkowe zobowiązanie podatkowe jest ustalane w związku z zastosowaniem przepisów o cenach transferowych, tj. rozdziału 4b oddziału 2 ustawy o PIT lub rozdziału 1a oddziału 2 ustawy o CIT.

Projekt przewiduje, że ugoda podatkowa nie będzie dostępna w odniesieniu do takich zobowiązań. Wynika to z ich sankcyjnego charakteru - są one konsekwencją działań lub zaniechań ocenianych przez ustawodawcę jako niepożądane, a projektowana ugoda ma być co do zasady instrumentem przeznaczonym dla podatników wykazujących konstruktywną postawę wobec organów podatkowych.

Projekt zakłada cyfryzację komunikacji w postępowaniu dotyczącym zawarcia ugody podatkowej. Co do zasady, doręczenia i komunikacja pomiędzy wnioskodawcą a organem podatkowym mają odbywać się za pośrednictwem e-Urzędu Skarbowego. Wyjątki mają dotyczyć jedynie sytuacji, w których doręczenie za pośrednictwem tego kanału nie będzie możliwe.

Rozwiązanie to może jednak budzić pewne pytania praktyczne, w szczególności w sprawach prowadzonych z udziałem profesjonalnych pełnomocników. Skoro profesjonalni pełnomocnicy są co do zasady obowiązani do korzystania z systemu e-Doręczeń, warto rozważyć, czy projektowane oparcie komunikacji w sprawach ugody podatkowej przede wszystkim na e-Urzędzie Skarbowym będzie spójne z obecnym modelem doręczeń elektronicznych.

Warto również zwrócić uwagę, że projekt przewiduje ograniczenie kognicji sądów administracyjnych w sprawach dotyczących ugody podatkowej. Założeniem projektodawcy jest to, że skoro ugoda ma mieć charakter dobrowolny i konsensualny, to jej treść co do zasady nie powinna podlegać kontroli sądowoadministracyjnej. Wyjątek ma dotyczyć decyzji stwierdzających wygaśnięcie ugody podatkowej. W takich przypadkach kontrola sądowa ma być dopuszczalna, ponieważ decyzja organu będzie podejmowana jednostronnie i może wywoływać dla wnioskodawcy daleko idące skutki, w tym pozbawiać go preferencji oraz uprawnień wynikających z zawartej ugody.

Projekt ugody podatkowej wpisuje się w szerszy trend poszukiwania alternatywnych metod rozwiązywania sporów podatkowych. W relacji między podatnikiem / płatnikiem a organem podatkowym trudno oczywiście mówić o pełnej równorzędności stron - administracja skarbowa działa w pozycji władczej, a wysokość zobowiązania podatkowego nie może być przedmiotem swobodnych negocjacji. Nie wyklucza to jednak wykorzystania elementów właściwych dla ADR, takich jak dialog, wymiana stanowisk, dążenie do porozumienia oraz wcześniejsze zakończenie sporu.

Z tej perspektywy ugoda podatkowa może potencjalnie przynieść korzyści zarówno podatnikom / płatnikom, jak i organom podatkowym. Po stronie podatnika / płatnika najważniejsze znaczenie mogą mieć szybsze zakończenie sprawy, ograniczenie kosztów sporu, większa przewidywalność rozliczenia, preferencje odsetkowe oraz zmniejszenie ryzyka egzekucyjnego i karnego skarbowego. Po stronie administracji skarbowej ugoda może z kolei oznaczać szybszą ściągalność zaległości, ograniczenie kosztów prowadzenia wieloletnich postępowań oraz możliwość lepszej alokacji zasobów do spraw o wyższym ryzyku nadużyć.

W przypadku podmiotów prowadzących działalność gospodarczą istotne znaczenie może mieć również konieczność oceny ugody podatkowej z perspektywy przepisów o pomocy publicznej, w tym pomocy de minimis. Oznacza to, że możliwość skorzystania z ugody oraz zakres wynikających z niej preferencji mogą zależeć nie tylko od spełnienia przesłanek stricte podatkowych, ale również od warunków dopuszczalności takiej pomocy, dostępnych limitów oraz wymaganej dokumentacji.

Nie bez znaczenia pozostaje także potencjalny wpływ ugody podatkowej na odciążenie sądów administracyjnych. Jeżeli część spraw będzie kończyła się na wcześniejszym etapie, może to ograniczyć liczbę sporów trafiających do sądów i w efekcie skrócić czas oczekiwania na rozstrzygnięcie w sprawach, w których polubowne zakończenie nie będzie możliwe. Jednocześnie projektowane ograniczenie kontroli sądowoadministracyjnej nad ugodą podatkową oznacza, że szczególnego znaczenia nabierze prawidłowe ukształtowanie samej procedury oraz praktyki jej stosowania przez organy.

Z perspektywy cen transferowych ugoda podatkowa może być potencjalnie użytecznym instrumentem w części sporów podatkowych. Jej zastosowanie będzie jednak ograniczone tam, gdzie sprawa jest już objęta szczególnymi procedurami właściwymi dla cen transferowych, takimi jak MAP, procedura arbitrażowa czy APA, albo gdy zobowiązanie wynika z rozstrzygnięcia o charakterze sankcyjnym, w tym dodatkowego zobowiązania podatkowego.

W praktyce skuteczność projektowanej instytucji będzie zależała od sposobu jej stosowania przez organy podatkowe. Jeżeli ugoda podatkowa rzeczywiście stanie się narzędziem dialogu i racjonalnego zamykania sporów, może stanowić ważny krok w kierunku bardziej koncyliacyjnego modelu relacji podatnik – administracja skarbowa. Niemniej jednak, z punktu widzenia ochrony praw podatnika uzasadnione pozostaje pytanie, co w sytuacji, gdy ugoda nie zostanie zawarta - tj. czy informacje ujawnione lub przekazane na etapie negocjowania jej warunków będą mogły być następnie wykorzystywane przez organy podatkowe w dalszych czynnościach lub postępowaniach. Istotne będzie również to, czy w toku dalszych prac legislacyjnych zostaną wypracowane odpowiednie mechanizmy przeciwdziałające takim sytuacjom. Brak odpowiednich gwarancji w tym zakresie może ograniczać gotowość podatników do otwartego dialogu z organem i tym samym sprzyjać niepotrzebnej eskalacji sporu.

[*] Projekt UDER110 znajduje się obecnie na etapie opiniowania, dlatego jego ostateczny kształt może ulec zmianie w toku dalszych prac legislacyjnych.