Opodatkowanie instalacji technologicznych wewnątrzbudynkowych podatkiem od nieruchomości

Każdy budynek przemysłowy z założenia jest wyposażony w określone, specjalistyczne instalacje, czyli zespoły przewodów i urządzeń.

Na gruncie przepisów obowiązujących do 31 grudnia 2024 r. (przed nowelizacją), jak i po 1 stycznia 2025 r. (po nowelizacji), niezmiennie budynek stanowi – w uproszczeniu – jedną całość wraz z „instalacjami zapewniającymi możliwość jego użytkowania zgodnie z przeznaczeniem”.

W przeszłości doszło do utrwalenia poglądu, zgodnie z którym „instalacje zapewniające możliwość użytkowania budynku zgodnie z jego przeznaczeniem” (tj. instalacje niestanowiące odrębnego od budynku obiektu budowlanego i niepodlegające samodzielnemu opodatkowaniu) stanowiły zarówno istniejące w budynku instalacje mediów, jak i szeroko pojęte instalacje technologiczne służące realizacji procesów właściwych dla prowadzonej w tym budynku działalności gospodarczej (tzw. wyposażenie technologiczne).

Pomimo braku zmian legislacyjnych w tym zakresie, ostatnie wyroki sądów administracyjnych pogłębiają niejasności związane z kwalifikacją prawnopodatkową tego rodzaju obiektów na gruncie podatku od nieruchomości.

Opodatkowanie instalacji technologicznych wewnątrzbudynkowych w świetle najnowszego orzecznictwa sądów administracyjnych

W dniu 20 stycznia 2026 r. Naczelny Sąd Administracyjny wydał wyrok o sygn. III FSK 870/25 odnoszący się do spornej kwestii opodatkowania określonych obiektów technologicznych znajdujących się wewnątrz budynków (instalacja sprężonego powietrza, stacja uzdatniania wody, rurociągi procesowe).

W uzasadnieniu omawianego orzeczenia, w ślad za poglądem prezentowanym przez organ podatkowy i zaakceptowanym przez sąd I instancji, Naczelny Sąd Administracyjny zaznaczył, że instalacje przemysłowe (technologiczne) mogą zasadniczo stanowić budowle odrębne od budynku w którym się znajdują, ponieważ w przeciwieństwie do instalacji budowlanych (np. instalacji wodociągowej, elektrycznej, wentylacyjnej itp.):

• są ściśle powiązane z konkretnym procesem produkcyjnym lub technologicznym realizowanym wewnątrz budynku;
• służą wyłącznie prowadzonej działalności gospodarczej i nie są konieczne do tego, by dany budynek był funkcjonalny jako obiekt budowlany - dostosowują jedynie budynek do wymogów danego procesu technologicznego, pełniąc samodzielne funkcje, odmienne od tych pełnionych przez budynek;
• mogą zostać usunięte lub wymienione bez uszczerbku dla funkcjonalności samego budynku, w zależności od aktualnych potrzeb zakładu i nie stanowią konstrukcyjnie części budynku.

W uproszczeniu, zdaniem sądu drugiej instancji, aby uznać daną instalację za „instalacje zapewniającą możliwość użytkowania budynku zgodnie z jego przeznaczeniem”, musi być ona powiązana z możliwością funkcjonowania samego budynku, a nie funkcjonowania procesu produkcyjnego.

Zbliżone stanowisko odnośnie możliwości opodatkowania wewnątrzbudynkowych instalacji i urządzeń procesowych przyjęto również w wyroku z dnia 29 kwietnia 2026 r., sygn. III FSK 198/25, dotyczącym opodatkowania elementów linii technologicznej w postaci zbiorników, tanków i unitanków znajdujących się w budynku (jednak w dość specyficznej sytuacji faktyczno-prawnej, gdyż wychodziły one częściowo poza obrys wspomnianego obiektu i – jak wskazywała strona skarżąca – ich wymontowanie powodowałoby, że budynek straciłby swój podstawowy element konstrukcyjny w postaci zadaszenia). W ocenie składu orzekającego, przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie należy postrzegać przez pryzmat powiązań technologicznych. Znaczenie ma bowiem fakt, czy poszczególne elementy takiego ciągu produkcyjnego stanowią jeden przedmiot materialny, samoistny pod względem technicznym (jedną rzecz)  i nie mogą być odłączone lub zdemontowane.

Z kolei w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 17 czerwca 2026 r., sygn. I SA/Wr 70/26 (wyrok nieprawomocny) dotyczącym m.in. opodatkowania sieci sprężonego powietrza, sieci azotu i metanolu technologicznego i innych obiektów, wskazano jednoznacznie, że przez zwrot legislacyjny „instalacje zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem” należy rozumieć zespół urządzeń wewnątrz takiego obiektu, służących do przesyłania mediów, takich jak woda, prąd elektryczny, gaz ziemny, paliwo, ścieki czy też inne substancje, dla obsługi wnętrza obiektu. Tym samym instalacje wzniesione w związku z prowadzoną w obiekcie działalnością produkcyjną nie wchodzą w zakres normatywny tego pojęcia.

Wszystkie ze wskazanych orzeczeń zostały wydane na gruncie stanu prawnego obowiązującego przed nowelizacją przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Jak już jednak wskazywano wcześniej, zarówno w przeszłości, jak i obecnie budynek stanowi – w uproszczeniu – niezmiennie jedną całość wraz z „instalacjami zapewniającymi możliwość jego użytkowania zgodnie z przeznaczeniem”, przez co istnieje ryzyko, iż wnioski płynące z tych orzeczeń będą wykorzystywane również na potrzeby stosowania nowych regulacji.

W przeszłości zasadniczo uznawało się, że wewnątrzbudynkowe instalacje technologiczne (tj. zespoły przewodów i urządzeń oraz innych obiektów znajdujących się wewnątrz budynków oraz na budynkach) stanowią jeden obiekt budowlany wraz z budynkiem, zapewniając możliwość jego użytkowania zgodnie z przeznaczeniem. Tym samym, tego typu składniki majątku były traktowane jako nierozerwalnie powiązane z budynkiem i nie podlegały samoistnie opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Historycznie stanowisko to było aprobowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, przykładowo w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 1 września 2011 r., sygn. I SA/Op 4/11, dotyczącym opodatkowania wewnątrzbudynkowych rurociągów, instalacji wody chłodzącej, instalacji technologicznej do uzdatniania wody czy instalacji odprowadzania ścieków. W uzasadnieniu wyroku podkreślano, że umiejscowienie sieci i urządzeń w chroniącym je budynku, uznanym za przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, wyklucza opodatkowanie takich sieci, urządzeń czy wysokospecjalistycznych linii technologicznych jako budowli (odrębnie od budynku).

Podobnie również w wyroku NSA z dnia 26 lutego 2019 r., sygn. II FSK 692/17, w którym sąd II instancji w sprawie opodatkowania sieci technologicznych oczyszczalni ścieków podkreślił, że nie ma takiej regulacji prawnej, która uprawniałaby opodatkowanie odrębnie budynku i odrębnie znajdujących się w nim sieci technologicznych. Budynek to bowiem nie tylko fundamenty, dach, przegrody budowlane wydzielające ten obiekt z przestrzeni, ale także znajdujące się w nim instalacje i urządzenia techniczne.

W ten sam sposób wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w wyroku z dnia 13 czerwca 2019 r., sygn. I SA/Go 249/19, odnoszącym się do kwestii opodatkowania instalacji technologicznej odzysku ciepła i gorącej wody. Sąd zaakcentował przy tym fakt, iż budynki przemysłowe (w odróżnieniu od budynków mieszkalnych czy przeznaczonych do świadczenia usług) wymagają najczęściej jeszcze bardziej skomplikowanych instalacji zapewniających wykorzystywanie budynku zgodnie z jego przeznaczeniem, czyli prowadzenia procesu produkcyjnego. Budynki te są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, w tym także produkcji, a zawarte w nich urządzenia i instalacje służą wykorzystywaniu budynków zgodnie z przeznaczeniem. Wybór technologii wykorzystywanej w procesie produkcji należy przy tym do suwerennej decyzji przedsiębiorcy. W ocenie sądu niedopuszczalne jest przyjęcie, że ocenie organów podatkowych może podlegać przydatność danej instalacji w prowadzonej przez podatnika działalności produkcyjnej. Innymi słowy, organ nie może oceniać, czy produkcja byłaby możliwa bez określonej instalacji. Sama możliwość prowadzenia produkcji bez danej instalacji nie oznacza bowiem, że instalacja ta traci status elementu budynku – nie można jej odmówić charakteru instalacji niezbędnej do wykorzystywania budynku zgodnie z przeznaczeniem.

Analogiczny pogląd przyjął również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w orzeczeniu z dnia 31 sierpnia 2021 r., sygn. I SA/Po 798/20. Sprawa dotyczyła m.in. opodatkowania instalacji tryskaczowej, sprężonego powietrza, wentylacji chłodzenia i innych obiektów wchodzących w skład budynku magazynu gazów i poliuretanów. Sąd wskazał bowiem, że przedmiotowe obiekty niewątpliwie stanowią urządzenia i instalacje przemysłowe, które są zlokalizowane wewnątrz budynków i służą tym właśnie budynkom i procesom w nich zachodzącym. Trudno bowiem wyobrazić sobie funkcjonowanie budynku produkcyjnego bez instalacji i urządzeń umożliwiających korzystanie z tego budynku zgodnie z prowadzoną działalnością. Tego rodzaju urządzenia i instalacje, które znajdują się wewnątrz budynków, nie stanowią odrębnych od budynków obiektów budowlanych. W związku z tym nie mogą one podlegać osobnemu opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Co istotne, Wojewódzki Sąd Administracyjny podkreślił przy tym, że rodzaj urządzeń i instalacji, które zapewniają możliwość użytkowania budynku, powinien być oceniany przy uwzględnieniu przeznaczenia danego budynku.

Jak już wskazano, od początku 2025 r. obowiązują nowe przepisy w zakresie podatku od nieruchomości, które modyfikują podstawowe pojęcia związane z ustalaniem przedmiotu opodatkowania („budynek”, „budowla”), a także wprowadzają nowe definicje do ustawy podatkowej. W wyniku tych zmian doszło – w określonym zakresie – do zerwania powiązania pomiędzy przepisami dotyczącymi podatku od nieruchomości a regulacjami Prawa budowlanego.

W definicji budynku nadal jednak znajduje się wskazanie, że stanowi on całość wraz z „instalacjami zapewniającymi możliwość jego użytkowania zgodnie z przeznaczeniem”.

W uzasadnieniu do projektu nowelizacji ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w kontekście instalacji wewnątrzbudynkowych, doprecyzowano, że analogicznie jak w obowiązującym stanie prawnym przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości będzie budynek wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość jego użytkowania zgodnie z przeznaczeniem. Instalacje takie jak: instalacja elektroenergetyczna, wodociągowa, kanalizacyjna, cieplna, telekomunikacyjna, gazowa nie będą stanowiły odrębnego przedmiotu opodatkowania i nie będą w konsekwencji podlegały opodatkowaniu, gdyż podstawą opodatkowania budynku jest jego powierzchnia użytkowa. Należy zwrócić uwagę, że zakres/rodzaj instalacji mieszczących się w definicji budynku będzie zależny od jego przeznaczenia, przykładowo budynek szpitala czy hali produkcyjnej ze względu na swoją specyfikę wymaga innych rodzajów instalacji (np. instalacja tlenowa w szpitalu) niż standardowy budynek.

Powyższe stanowisko wydaje się korespondować z dotychczasowym orzecznictwem sądów administracyjnych, a jednocześnie pozostawać w sprzeczności z najnowszymi poglądami prezentowanymi w części wydawanych i przytoczonych wcześniej wyroków.

W ślad za uzasadnieniem do projektu ustawy nowelizacyjnej, wydaje się, że budynek powinien być traktowany jako nierozerwalna całość wraz z instalacjami stanowiącymi jego wyposażenie. Nie chodzi przy tym wyłącznie o tzw. instalacje mediów, ale również o instalacje wynikające z funkcji, charakteru i przeznaczenia budynku, w tym – w przypadku obiektów przemysłowych – szeroko rozumiane instalacje technologiczne i produkcyjne. Tego rodzaju budynki są przecież projektowane w sposób umożliwiający prowadzenie określonego procesu technologicznego przy wykorzystaniu konkretnych instalacji, których prawidłowe funkcjonowanie warunkuje możliwość korzystania z obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Samo uznanie, że określone specjalistyczne instalacje zlokalizowane w budynku służą również realizacji procesów produkcyjnych nie powinno automatycznie wykluczać możliwości uznania ich za element budynku, który – sam w sobie – posiada przecież określone przeznaczenie (produkcyjne). Ponadto, tego typu instalacje, gdyby zostały wymontowane z danego budynku, zasadniczo nie mogłyby spełniać samodzielnie swojej funkcji, gdyż są integralnie powiązane z budynkiem i jego wyposażeniem. Co najistotniejsze, część z tego typu instalacji nie została wzniesiona w ramach „robót budowlanych” lub/i nie można przyporządkować ich do poszczególnych kategorii z definicji „budowli” (chociaż znajdują się tam niedookreślone i otwarte pojęcia, jak przykładowo „(…) inny rurociąg”).

Nie można wykluczyć, że w ślad za najnowszym orzecznictwem sądów administracyjnych, samorządowe organy podatkowe zaczną analizować kwestię opodatkowania wewnątrzbudynkowych instalacji technologicznych wewnątrzbudynkowych u poszczególnych podatników. Coraz więcej organów podatkowych zaczyna, że jedynie podstawowe instalacje, które są powiązane konstrukcyjnie z budynkiem, stanowią jego nierozerwalną część.

Każdy przedsiębiorca z branży produkcyjnej (ale też z innych branż) posiada w swoim majątku tego typu instalacje (w postaci zespołów przewodów i urządzeń wewnątrzbudynkowych), które są powiązane z procesem produkcyjnym. Jednocześnie, jak się okazuje, ustalenie co konkretnie wchodzi w zakres pojęcia „instalacje zapewniające możliwość użytkowania budynku zgodnie z przeznaczeniem” może być problematyczne. Pomocnym może być przy tym przede wszystkim:

—   zweryfikowanie aktualnie przyjętej metodyki co do kwalifikacji prawnopodatkowej szeroko pojętych wewnątrzbudynkowych instalacji (zarówno tych dostarczających media, jak i tych o charakterze technologicznym);

—   przeprowadzenie weryfikacji mającej na celu ustalenie „przeznaczenia” poszczególnych obiektów wewnątrzbudynkowych znajdujących się w budynkach w odniesieniu do funkcji samego budynku i zachodzącego w jego obrębie procesu produkcyjnego;

—   monitorowanie najnowszego orzecznictwa sądów administracyjnych oraz interpretacji indywidualnych w kontekście nowych przepisów.

Powyższe działania pozwolą potwierdzić prawidłowość rozliczeń w podatku od nieruchomości w odniesieniu do wewnątrzbudynkowych instalacji technologicznych.

W praktyce, odejście od dotychczasowej linii orzeczniczej mogłyby być dotkliwe dla polskiego przemysłu. Objęcie podatkiem od nieruchomości tzw. wewnątrzbudynkowego wyposażenia technologicznego oznaczałoby dla wielu podmiotów dodatkowe obciążenia podatkowe liczone w milionach lub nawet dziesiątkach milionów złotych rocznie. Ustawodawca, wprowadzając nowelizację przepisów od 1 stycznia 2025 r., zapewniał, że ma ona charakter wyłącznie porządkujący i nie rozszerzy zakresu opodatkowania względem stanu dotychczasowego (obiecywano zachowanie dotychczasowego status quo). W tym wypadku, nawet jeśli nie doszło do literalnej zmiany przepisów w zakresie interpretacji pojęcia „instalacji zapewniających możliwość użytkowania zgodnie z przeznaczeniem” traktowanych jako nierozerwalna część budynku, można powoli zauważyć zmianę w stosowaniu przepisów na niekorzyść podatników.

Co znamienne, problem ten był już sygnalizowany w ostatnich miesiącach, a przedstawiciele Ministerstwa Finansów w dniu 21 stycznia 2026 r., w odpowiedzi na interpelację poselską o nr 14440,  wskazali, że nie otrzymali sygnałów o niejednolitej interpretacji prawa w tym zakresie.