Odzież, fryzjer, badania i… kary. Czy każdy wydatek klubu sportowego i sportowca może trafić do kosztów uzyskania przychodów?

W interpretacji indywidualnej z dnia 19 grudnia 2025 r., sygn. 0111-KDWB.4010.198.2025.1.KP, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (DKIS), przyjął, że wydatki poniesione przez klub sportowy na zapłatę kar finansowych z tytułu naruszenia regulaminu rozgrywek, nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Takie niekorzystne stanowisko rodzi pytania o to, jakie wydatki klubu sportowego mogą stanowić koszty uzyskania przychodów i czy Fiskus bywa łaskawy dla sportowców? Poniżej odpowiadamy na te pytania i analizujemy dotychczasowe stanowisko sądów administracyjnych i organów podatkowych w tym zakresie. Bo gdy w narożniku staje Fiskus, emocji jest jeszcze więcej. I to niestety nie tylko tych sportowych. 

W analizowanym stanie faktycznym z wnioskiem o wydanie interpretacji wystąpił podmiot zarządzający klubem sportowym („Klub”). Klub uczestniczył w europejskich rozgrywkach piłkarskich oraz podlegał regulaminom i przepisom, które przewidywały możliwość nałożenia kar finansowych za naruszenia regulaminowe. Z uwagi na kilka naruszeń regulaminu rozgrywek (m.in. nieodpowiednie zachowanie kibiców, przesyłanie wiadomości, które nie nadawały się na wydarzenie sportowe oraz opóźnienie rozpoczęcia meczu), Klub został obciążony karą finansową. 

Klub powziął wątpliwość, czy wydatki poniesione na zapłatę kary podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem wnioskodawcy takie wydatki mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. W szczególności wnioskodawca argumentował, że:

• wydatek ma charakter definitywny (nie podlega bowiem zwrotowi w jakiejkolwiek formie) – Klub faktycznie ponosi ciężar ekonomiczny nałożonej kary;
• nałożona kara stanowi wydatek poniesiony w celu osiągnięcia przychodów/zachowania źródła przychodów – uiszczenie  kary jest warunkiem dalszego udziału Klubu w rozgrywkach europejskich, a odmowa jej zapłaty mogłaby wiązać się m.in. z kolejnymi finansowymi obciążeniami;
• uiszczenie kary daje możliwość uzyskiwania przychodów podatkowych w przyszłości – planowane przychody ze sprzedaży m.in. biletów wstępu na mecze oraz prawa transmisji zrekompensują wnioskodawcy poniesiony koszt;
• wydatek został odpowiednio udokumentowany wystawieniem noty księgowej;
• wydatek nie został wykluczony z kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 16 ustawy o CIT;
• katalog wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów (art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT dotyczący kar umownych i odszkodowań) ma charakter zamknięty i ma zastosowanie wyłącznie do kar umownych i odszkodowań w nim wskazanych – jeżeli kara nie spełnia przesłanek wskazanych w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT, a jest związana z prowadzoną działalnością gospodarczą, to może stanowić koszt uzyskania przychodów;
• nie można uznać kary nałożonej na Klub za przejaw „wadliwie" wykonanej usługi, lecz jako karę nałożoną z innego tytułu (w sprawie nie doszło bowiem do dostawy towarów, zapłata kary nie była również skutkiem „wady" wykonanych usług; znaczenie ma wyłącznie zaistnienie zdarzenia niezgodnego z regulaminem, bez względu na ewentualne nienależyte działanie).

W konsekwencji Klub przyjął, że spełnione zostały wszystkie przesłanki warunkujące zaliczenie ponoszonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

DKIS nie zgodził się jednak ze stanowiskiem Klubu. Na wstępie Organ wskazał, że podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, iż nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy o CIT, oraz że istnieje związek wydatków z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania lub zabezpieczenia przychodów). Jednocześnie Organ podkreślił, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny i z tego względu, każdy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej.

Oceniając dopuszczalność zaliczenia wydatków poniesionych przez Klub na zapłatę kary finansowej, Organ wskazał, że:

• poniesione przez Klub wydatki na karę nie podlegają ograniczeniom wymienionym w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT; jednakże, samo negatywne wyliczenie kosztów w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT nie przesądza jeszcze o tym, że wydatek niewskazany w tym przepisie staje się automatycznie kosztem uzyskania przychodów;
• nie kwestionuje sensu ekonomicznego poniesionego wydatku, czy też racjonalności podejmowanych przez Klub decyzji gospodarczych i ich efektywności; jednakże nie wszystkie wydatki związane z działalnością gospodarczą, nawet ekonomicznie uzasadnione, stanowią koszty uzyskania przychodów;
• kluczowe jest dokonanie oceny celowości wydatku w granicach wyznaczonych przez art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, tj. czy konkretny wydatek został poniesiony w związku z dążeniem do osiągnięcia przychodu (zachowania lub zabezpieczenia jego źródła);
• poniesienia kar stanowiących efekt naruszenia regulaminów organizacji, w rozgrywkach której uczestniczy Klub, nie można sobie rekompensować za pomocą przepisów podatkowych.

W konsekwencji DKIS przyjął, że zapłata nałożonej na Klub kary nie spełnia przesłanek wskazanych w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT i nie może zostać uznana za koszt uzyskania przychodów.

Zagadnienie dopuszczalności zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych na zapłatę kar (w tym wydatków ponoszonych na zapłatę kar finansowych przez kluby sportowe) było już w przeszłości przedmiotem rozważań organów podatkowych i sądów administracyjnych.

W jednej z interpretacji indywidualnych (interpretacja z dnia 24 września 2009 r., Izba Skarbowa w Warszawie, sygn. IPPB3/423-361/09-4/GJ), organ badał kwestię możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez klub sportowy na zapłatę kary z tytułu rozwiązania umowy z trenerem klubu. Organ zauważył, że ww. kara nie mieści się w katalogu wyłączającym ją z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, jednakże aby uznać ją za koszt podatkowy musi spełniać podstawową przesłankę wynikającą z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT w zakresie związku przyczynowo-skutkowego z przychodem bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów. W ocenie organu wydatek klubu na pokrycie ww. kary nie spełniał ww. przesłanki. Organ argumentował, że klub ponosi ryzyko i odpowiedzialność z tytułu zawarcia umowy cywilnej (tj. umowy z trenerem) w graniach prawa cywilnego i nie może skutecznie domagać się, aby tę odpowiedzialność ponosił za niego inny podmiot, tj. niemający żadnego związku z ww. umową Skarb Państwa.

Natomiast w interpretacji indywidualnej z dnia 29 grudnia 2015 r. (Izba Skarbowa w Bydgoszczy, sygn. ITPB3/423-224/12-4/15-S/DK) organ analizował dopuszczalność zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez klub piłkarski z tytułu wypłaty odszkodowań na rzecz zawodników (w związku z rozwiązaniem umów przed upływem terminów). Organ podkreślił, że ww. wydatki nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT. Niezależnie od tego konieczne jest zbadanie spełnienia ogólnej przesłanki wynikającej z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, tj. czy istnieje związek przyczynowy poniesionych wydatków z przychodem, a także czy wydatki te służyły zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. W ocenie organu wypłacane przez klub odszkodowania mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy spełniona jest przesłanka racjonalności (w analizowanym przypadku wcześniejsze rozwiązanie umowy miało zminimalizować finansowe straty związane z pozyskaniem niespełniającego oczekiwań zawodnika, a zatem wydatek był racjonalny).

Warto również zwrócić uwagę na orzecznictwo sądów administracyjnych. W wyroku z dnia 17 stycznia 2012 r., sygn. akt: II FSK 1365/10 Naczelny Sąd Administracyjny (NSA) podkreślił, że przyjęcie poglądu, zgodnie z którym kara umowna lub odszkodowanie ze swej istoty nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów, czyniłoby regulację zawartą w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT zbędną. W ocenie NSA w określonych sytuacjach faktycznych kara umowna lub odszkodowanie może mieć związek z przychodem, nie mówiąc już o związku z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów. Ponadto NSA zauważył, że nie zawsze wykonanie istniejącego zobowiązania poprzez zapłacenie kary umownej lub odszkodowania będzie wiązało się ze zmniejszeniem dochodu. Przykładowo zerwanie umowy leasingu i zapłacenie kary umownej może pozwolić podmiotowi „zaoszczędzić" z tytułu sumy pozostałych do zapłaty rat leasingowych nieużywanego samochodu. Z ekonomicznego punktu widzenia jest to korzystne zarówno dla podatnika (osiągnięcie dochodów większych niż możliwe do osiągnięcia w razie kontynuowania umowy leasingu), jak i dla Skarbu Państwa (od wyższego dochodu podatnik zapłaci wyższy podatek).

Tożsame stanowisko zostało przedstawione w wyroku NSA z dnia 7 września 2017 r., sygn. akt: II FSK 2054/15. NSA podkreślił, że w przypadku dopuszczalności zaliczenia wydatków na zapłatę kar umownych i odszkodowań do kosztów uzyskania przychodów, istotne jest racjonalne rozstrzygniecie, czy dany wydatek (koszt) może obiektywnie przyczynić się do realizacji pożądanego celu (osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła), co jednak oczywiście nie oznacza, że cel ten zostanie osiągnięty. Jednocześnie NSA zwrócił uwagę na konieczność interpretacji prawa podatkowego w oparciu o tzw. wykładnię gospodarczą, tzn. taką która przewiduje, m.in. przyjęcie, że podatnik działa i powinien działać w sposób typowy dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, tj. przykładowo dążyć do osiągnięcia zysku a nie strat. W tym kontekście NSA odwołał się do uchwały NSA z dnia 25 czerwca 2012 r., sygn. akt: II FPS 2/12, z której wynika, że każde przedsięwzięcie zmierzające do zapobieżenia sytuacji zagrażającej prowadzeniu działalności gospodarczej, powinno być postrzegane jako prowadzące do zachowania bądź zabezpieczenia źródła przychodów, a związane z tym koszty, jako koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Przykładowo, zapłata kary umownej w związku z rozwiązaniem umowy najmu lokalu, którego dalsze utrzymywanie byłoby nierentowne, podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów (wycofanie się z prowadzenia nierentownego punktu handlowego pozwoli bowiem na podejmowanie decyzji gospodarczych umożliwiających uzyskiwanie przychodów, tj. zachowanie źródła przychodu). Ww. stanowisko znajduje również potwierdzenie w wyroku NSA z dnia 14 marca 2023 r., sygn. akt: II FSK 2145/20.

Jak zatem widać niezależnie od ww. rozbieżności, sądy administracyjne i organy podatkowe zgodnie przyjmują, że w przypadku badania dopuszczalności zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na zapłatę kar i odszkodowań, kluczowe jest spełnienie podstawowej przesłanki wynikającej z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT w zakresie związku przyczynowo-skutkowego z przychodem, a przesłanka ta powinna być badana z uwzględnieniem wykładni gospodarczej.

Jednocześnie należy zauważyć, że brak jednolitego stanowiska w omawianym zakresie z pewnością wynika z tego, że każda sprawa jest inna, a ostateczne rozstrzygnięcie uzależnione jest od okoliczności faktycznych, które mają kluczowe znaczenie przy ocenie spełnienia przesłanki racjonalności. 

Nie ulega wątpliwości, że wydatki klubów sportowych nie ograniczają się do uiszczania kar finansowych i  odszkodowań. Kluby sportowe ponoszą rozmaite wydatki, a dopuszczalność ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wielokrotnie była już przedmiotem oceny organów podatkowych i sądów administracyjnych. 

W interpretacji indywidualnej z dnia 18 stycznia 2024 r. (sygn. 0111-KDIB1-2.4010.615.2023.2.AK) DKIS przyjął, że wydatki klubu sportowego obejmujące: koszty badań lekarskich zawodników, koszty rehabilitacji, fizjoterapii, psychologa i lekarzy, zakup odżywek i suplementów diety, koszty wyżywienia, koszty obozów sportowych i wyjazdów na zawody, utrzymanie siłowni i infrastruktury sportowej, koszty ubezpieczenia NNW, a także zakup ubrań sportowych i sprzętu sportowego, mogą zostać zaliczone przez klub sportowy do kosztów uzyskania przychodów. Organ podkreślił, że ww. wydatki mają służyć utrzymaniu i podnoszeniu sprawności fizycznej zawodników oraz uzyskiwaniu jak najlepszych wyników w meczach, co przedkłada się na wzrost zainteresowania kibiców oraz potencjalnych reklamodawców i sponsorów. Jednocześnie organ zauważył, że bez zapewnienia ww. usług działalność klubu byłaby niemożliwa/utrudniona, a zakup usług przez zawodników we własnym zakresie wiązałby się z utratą kontroli przez klub nad dbaniem zawodników o swoją formę fizyczną.

Niezależnie od wydatków ponoszonych przez kluby sportowe, warto zauważyć, że również sami sportowcy ponoszą szereg wydatków, których dopuszczalność zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów już wielokrotnie była analizowana przez organy podatkowe i sądy administracyjne. Warto się temu przyjrzeć, bo ciekawych rozważań nie brakuje, a potrzeby i pomysły sięgają dalej niż sportowe skoki i rzuty.

W interpretacji indywidualnej z dnia 31 maja  2022 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4011.394.2022.1.KW, DKIS przyjął, że wydatki poniesione przez sportowca na zakup profesjonalnego obuwia i odzieży, wydatki związane z praniem i konserwacją odzieży, wydatki na realizację zaleceń medycznych oraz wydatki na obiekty sportowe i rehabilitację pozostają w ścisłym związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i stanowią koszt uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy o PIT. Co istotne w ocenie organu ww. przesłankę spełniają również wydatki poniesione na wizyty u fryzjera i kosmetyczki. Zdaniem DKIS ww. wydatki spełniają funkcję reklamową, gdyż zmierzają do zwiększenia rozpoznawalności działalności sportowca na rynku, co w efekcie może wpływać na zwiększenie przychodów, a tym samym pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami (w tym służy zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów).

Tożsame stanowisko w tym zakresie zostało również przedstawione w wyroku WSA w Warszawie z dnia 10 maja 2023 r., sygn. akt: III SA/Wa 216/23. W ocenie Sądu wydatki poniesione przez sportowca na wizytę u fryzjera, kosmetyczki, makijażystki i wizażystki mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Sąd argumentował, że ww. wydatki spełniają funkcję reklamową, gdyż zmierzają do zwiększenia rozpoznawalności działalności sportowca na rynku, co przekłada się lub może się przełożyć na zawarcie nowych umów sponsorskich i reklamowych. Powyższe może wpływać na zwiększenie przychodów, a tym samym pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służy zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. Dodatkowo Sąd zauważył, że sportowcy muszą budować swój wizerunek na wydarzeniach medialnych promujących dyscyplinę, a częsty udział w konferencjach, udzielanie wywiadów, czy udział w social mediach wymaga nie tylko nienagannej estetyki, ale również odpowiedniego sposobu wysławiania się, posiadania umiejętności wypowiedzi w języku obcym (udział w zawodach międzynarodowych, czy też olimpijskich) oraz umiejętności odpowiedniej autoprezentacji i budowania swojej „marki". W konsekwencji Sąd przyjął, że sportowcy mogą zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki na usługi logopedy, wydatki na lekcje języka angielskiego, czy też wydatki na szkolenia z zakresu wystąpień publicznych.

Pozytywne dla sportowców stanowisko wynika również z interpretacji DKIS z dnia 24 stycznia 2025 r., sygn. 0115-KDIT3.4011.882.2024.2.PS. Organ przyjął, że do kosztów uzyskania przychodów mogą zostać zaliczone wydatki sportowca obejmujące: wydatki na konsultacje u dietetyka, psychologa, trenera przygotowania motorycznego, konsultacje coachingowe i mentoringowe, a także wydatki na realizację zaleceń dietetyka w zakresie zakupu żywności i suplementów diety.

Niezależnie od powyższego można również odnotować przypadki wydawania przez organy negatywnych dla podatników interpretacji. Przykładowo, w interpretacji DKIS z dnia 14 grudnia 2023 r., sygn. 0114-KDWP.4011.123.2023.3.ŁZ, organ przyjął, że wydatki sportowca obejmujące wyżywienie w trakcie podróży służbowej, obuwie i odzież sportową (które nie zostały opatrzone logo klubu sportowego lub imieniem i nazwiskiem sportowca), odzież i obuwie na imprezy okolicznościowe (tj. strój galowy) oraz wydatki na wizytę u fryzjera i stylisty, nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem DKIS takie wydatki mają charakter osobisty i służą zaspokojeniu osobistych potrzeb wizerunkowych sportowca, a co za tym idzie nie mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów z działalności gospodarczej. Również w interpretacjach z dnia 6 sierpnia 2025 r., sygn. 0112-KDIL2-2.4011.525.2025.2.KP oraz z dnia 24 stycznia 2025 r., sygn. 0115-KDIT3.4011.882.2024.2.PS, DKIS przyjął, że wydatki ponoszone przez sportowca na wizyty u fryzjera, kosmetyczki, makijażystki, wizażystki, usługi logopedy,  lekcje języka angielskiego oraz szkolenia z zakresu wystąpień publicznych, nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Jak zatem widać brak jest jednolitego stanowiska, a przychylność Fiskusa względem sportowców niejednokrotnie ma swoje granice.

Zagadnienie dopuszczalności zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na zapłatę kar i odszkodowań jest niejednolicie postrzegane przez sądy administracyjne i organy podatkowe. Jak to zazwyczaj bywa, rozbieżności najczęściej wynikają z odmiennych okoliczności faktycznych rozpatrywanych spraw. Powyższa analiza pokazuje, że kara jest karze nierówna, a rozstrzygnięcie sprawy może zadziwić. Niezależnie od tego dotychczasowe wyroki i interpretacje mogą stanowić wskazówkę i pomoc, zwłaszcza na etapie przygotowywania uzasadnienia  stanowiska. W przypadku wątpliwości z pewnością warto zwrócić się do organu z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej.    

Jednocześnie warto zauważyć, że najczęściej organy podatkowe i sądy administracyjne przychylnie podchodzą do możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów pozostałych wydatków ponoszonych przez kluby sportowe i sportowców. Co jednak istotne rozstrzygnięcia różnią się w zależności od kategorii wydatku. O ile bowiem wydatki ściśle „sportowe” (np. profesjonalny sprzęt, siłownia, badania) nie budzą większych wątpliwości, to już ocena wydatków związanych z prezencją sportowca i wystąpieniami publicznymi jest problematyczna i niejednolicie postrzegana przez sądy i organy podatkowe.

Niezależnie od zasygnalizowanych rozbieżności, należy pamiętać, że w przypadku oceny dopuszczalności zaliczenia określonego wydatku do kosztów uzyskania przychodów, kluczowe znaczenie mają okoliczności faktyczne sprawy oraz uzasadnienie racjonalności ponoszonego wydatku i jego związku z prowadzoną działalnością. Z tego względu niejednokrotnie ciężko przewidzieć ostateczny wynik. Pewne jest tylko to, że z uwagi na rozszerzającą się działalność sportowców (udział w konferencjach, wystąpieniach publicznych i social mediach) w naturalny sposób rozszerza się katalog ponoszonych przez nich wydatków. Dzisiaj sportowiec to ktoś więcej niż zawodnik – to osoba istniejąca w mediach, budująca własną markę i wizerunek, a w konsekwencji dbająca o estetykę i odpowiednią autoprezentację. Świat się zmienia, a my razem z nim. Pamiętajmy jednak, aby zachować ostrożność. Choć te zmiany mogą wydawać się oczywiste, to trzeba jeszcze przekonać do nich Fiskusa i Temidę, a to już wymaga wysiłku – niejednokrotnie większego niż dobry trening.