Zmiany w opodatkowaniu spółek komandytowych – czy to początek końca tej formy prawnej?

Pomysł na wprowadzenie takich zmian zrodził się pierwotnie już w 2013 roku przy okazji prac nad ówczesną nowelizacją ustawy o CIT. Niemniej finalnie zakresem podmiotowym w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych objęto począwszy od 2014 r. wyłącznie spółki komandytowo-akcyjne. Obecnie ustawodawca rezygnację z tego pomysłu w tamtym okresie tłumaczy tym, że „spółka komandytowa w porównaniu do spółki komandytowo-akcyjnej była znacznie rzadziej wybieranym sposobem optymalizacji podatkowej, częściej zaś tę prawną formę prowadzenia działalności wybierali mali i mikro przedsiębiorcy. W związku z tym, istniała trudność w zdefiniowaniu schematu, w ramach którego spółka komandytowa służyła optymalizacji podatkowej przedsiębiorców. W konsekwencji, uwzględniając panującą w roku 2013 sytuację rynkową, zdecydowano o pozostaniu przy obowiązujących wówczas regulacjach w zakresie podmiotowości spółki komandytowej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, przy jednoczesnym nadaniu statusu podatnika CIT spółkom komandytowo-akcyjnym”.

Należy jednak zauważyć, że uchwalona niedawno nowelizacja pozostaje w pewnym stopniu spójna z ostatnimi działaniami rządu zmierzającymi do zwiększenia popularności spółek kapitałowych. Odbywa się to poprzez „kij” (opisywane opodatkowanie spółek komandytowych i części spółek jawnych) oraz „marchewkę” (m.in. 9% podatek w ramach limitu obrotów, czy też tzw. „estoński CIT”). Ustawodawca w tym zakresie wskazuje, że przyczyną proponowanych zmian jest konieczność zwalczania nadużyć podatkowych związanych z prowadzeniem działalności gospodarczych poprzez spółki osobowe.

Warto wskazać, że w 2013 roku liczba zarejestrowanych spółek komandytowych wynosiła nieco ponad 12 tysięcy, podczas gdy na koniec 2019 r. w obrocie prawnym funkcjonowało już ponad 40 tysięcy takich podmiotów. Wzrost ten należy tłumaczyć szeregiem różnego rodzaju okoliczności, niemniej z pewnością jedną z głównych przesłanek stojących za wyborem takiej formy prowadzenia działalności przez podatników była pełna transparentność spółek komandytowych na gruncie CIT.

Dotychczasowy system opierał się bowiem o opodatkowanie dochodów osiąganych przez spółkę komandytową wyłącznie jej wspólników. To oni wykazywali przychody oraz koszty na bieżąco, proporcjonalnie do posiadanego w spółce udziału. Wypłata zysków ze spółki nie podlegała już ponownemu opodatkowaniu. Opodatkowanie następowało zatem w sposób jednokrotny, w przeciwieństwie do spółek kapitałowych, w przypadku których wypłaty z zysku podlegały opodatkowaniu CIT raz na poziomie samej spółki a potem przez jej wspólników.

W spółce komandytowej występują dwa rodzaje wspólników. Pierwszym z nich jest komplementariusz, który reprezentuje spółkę i odpowiada całym swoim majątkiem za zobowiązania spółki. Drugim rodzajem wspólnika jest komandytariusz, który odpowiada za jej zobowiązania tylko do wysokości sumy komandytowej. W praktyce częste było tworzenie struktur wykorzystujących spółki z o.o. jako komplementariuszy - zazwyczaj z minimalnym kapitałem zakładowym i posiadających niewielką część praw i obowiązków spółki komandytowej, których znakomita większość należała z kolei do komandytariuszy będących faktycznymi wspólnikami. Zorganizowanie działalności w ten sposób dawało wówczas podwójną korzyść – jednokrotne opodatkowanie wspólników oraz ograniczenie ich odpowiedzialności tylko do wysokości wniesionych przez nich wkładów. I wydaje się, że to właśnie zwalczanie tego typu struktur wziął obecnie na cel ustawodawca, likwidując jednak jednocześnie wszelkie korzyści podatkowe wynikające z prowadzenia spółek komandytowych jako takich.

Wedle nowelizacji, dochód wypłacany komplementariuszowi będzie opodatkowany zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 19%. Komplementariusz będzie mógł jednak pomniejszyć zryczałtowany podatek o część podatku CIT zapłaconego przez spółkę (według udziału w zysku spółki). Opodatkowanie w przypadku komplementariusza efektywnie pozostanie więc na jednolitym poziomie.

Inaczej będzie w przypadku komandytariusza - nie będzie on mógł co do zasady skorzystać z mechanizmu odliczenia podatku, co w praktyce będzie prowadzić do podwójnego opodatkowania na poziomie spółki i wspólnika. W tym zakresie przepisy przewidują pewną formę zwolnienia, którego skutki zapewne nie odniosą daleko idących pozytywnych efektów dla komandytariuszy z uwagi na istotne ograniczenia. Mianowicie, zwolnieniu od podatku będzie podlegać kwota stanowiąca 50% przychodów uzyskanych przez komandytariusza z tytułu udziału w zyskach w spółce komandytowej, jednak tylko do wysokości 60.000 zł w jednym roku podatkowym. Limity liczy się odrębnie z tytułu udziału w zyskach w każdej takiej spółce, w której podatnik jest komandytariuszem. Jednocześnie, zwolnienia nie stosuje się do komandytariusza, który m.in. posiada bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 5% udziałów w spółce posiadającej osobowość prawną będącej komplementariuszem w tej spółce komandytowej, jest jej członkiem zarządu lub podmiotem z nią powiązanym.

Jeżeli komandytariuszami są osoby prawne to warto zastanowić się natomiast nad zastosowaniem do wypłacanych zysków zwolnień stosowanych dotychczas dla dywidend do spółek kapitałowych. Jeśli przykładowo spółka kapitałowa posiada co najmniej 10% udziałów w spółce z o.o. wypłacającej dywidendę i utrzyma ten udział przez co najmniej 2 lata oraz jest rzeczywistym właścicielem otrzymywanej płatności, to może jej przysługiwać pełne zwolnienie z opodatkowania takiej dywidendy. W wyniku zmian w definicjach ustawowych oraz właściwej interpretacji przepisów ustawy nowelizującej zastosowanie podobnego zwolnienia powinno być obecnie możliwe także w stosunku do zysków spółki komandytowej. Warto podjąć odpowiednie kroki w celu potwierdzenia możliwości i skorzystania z takiego zwolnienia.

Po objęciu opodatkowaniem CIT spółka komandytowa jest obowiązana kontynuować dokonaną wycenę wartości podatkowej składników majątkowych, w szczególności w zakresie dotyczącym wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, przyjętej metody amortyzacji, stawek oraz okresu amortyzacji, a także wysokości uprzednio dokonanych odpisów amortyzacyjnych. Uwzględnia również zdarzenia zaistniałe przed dniem, w którym stała się podatnikiem, mające wpływ na wysokość jej zobowiązania podatkowego.

W zakresie powyższej nowelizacji warto również zwrócić uwagę na istotne przepisy przejściowe. Pomimo, że nowe regulacje wchodzą w życie zasadniczo 1 stycznia 2021 r., dochody wspólników spółki komandytowej uzyskane z udziału w zyskach przez jej wspólników przed tym dniem nie podlegają opodatkowaniu. Ponadto, przepisy przejściowe odnoszą się także do możliwości odliczenia historycznych strat przez wspólników oraz zasad obliczania wyniku podatkowego przy operacjach na udziałach kapitałowych objętych lub nabytych przed dniem wejścia w życie regulacji.

Jednocześnie, spółka komandytowa może postanowić, że znowelizowane przepisy stosuje się do niej oraz przychodów i kosztów związanych z uczestnictwem w niej dopiero począwszy od dnia 1 maja 2021 r. Ten dzień jest wówczas przyjmowany jako moment uzyskania przez daną spółkę komandytową statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. Powyższe ustalenia mają znaczenie również z punktu widzenia rachunkowego, bowiem spółka komandytowa uzyskująca status podatnika na gruncie CIT jest zobowiązana do zamknięcia ksiąg rachunkowych z dniem poprzedzającym dzień uzyskania nabycia tego statusu. W zakresie spółki komandytowej wyjątek stanowi sytuacja, gdy ostatni dzień roku obrotowego przypada w okresie od dnia 31 grudnia 2020 r. do 31 marca 2021 r. - wówczas spółka komandytowa może nie zamykać ksiąg rachunkowych na ten dzień i kontynuować rok obrotowy do dnia 30 kwietnia 2021 r. Ustawodawca wyciągnął w ten sposób pomocną dłoń do podatników pozwalając im uniknąć dodatkowej pracy związanej z ewentualnym podwójnym zamykaniem ksiąg w krótkim odstępie czasu – raz na koniec określonego roku obrotowego, a drugi raz w związku z uzyskaniem statusu podatnika CIT.

Upodmiotowienie spółek komandytowych na gruncie CIT wiąże się z dalej idącymi skutkami niż jedynie opodatkowanie bieżącego dochodu. Wskutek nowych regulacji zmianie ulegną również konsekwencje podatkowe transakcji dokonywanych między spółką komandytową a wspólnikiem, przykładowo w zakresie aportów do spółek, likwidacji czy wycofania wkładu. Podatnicy powinni zatem odpowiednio zaplanować na najbliższą przyszłość transakcje dokonywane w ramach spółki komandytowej oraz czynności dotyczące jej majątku.

Warto również odnotować, że w ramach nowelizacji opodatkowaniem objęte mogą zostać również spółki jawne, których wspólnikami nie są wyłącznie osoby fizyczne, o ile nie złożą odpowiednich informacji o podatnikach posiadających prawa do udziału w zysku spółki lub aktualizacji wskazanej informacji w terminie 14 dni od zmiany składu podatników. Co istotne, w przypadku spółek jawnych przepisy nie zakładają możliwości przesunięcia terminu objęcia ich opodatkowaniem CIT do 1 maja 2021 r., tak jak w przypadku spółek komandytowych.

Niezależnie od przedstawionego przez ustawodawcę uzasadnienia do przedmiotowych zmian, opierającego się w szczególności na konieczności uszczelnienia systemu podatkowego, wartym podkreślenia jest, że w praktyce spółki komandytowe i jawne są przede wszystkim formą prawną szeroko stosowaną w ramach działalności rodzinnej, czy też wśród podmiotów z branży doradczej i nie sposób w tym zakresie jednoznacznie uznać je za wykorzystywane wyłącznie w celach optymalizacji podatkowej. Dodatkowe opodatkowanie na poziomie tych spółek może zmusić te podmioty do podjęcia określonych działań reorganizacyjnych (np. przekształcenie w spółkę jawną, czy też zamiana ról wspólników), w związku z czym nowelizacja ta może nie przyczynić się do realizacji zakładanych przez Skarb Państwa dochodów. Takie zjawisko zmian reorganizacyjnych miało już miejsce przy okazji wspomnianego opodatkowania CIT spółek komandytowo-akcyjnych, czego odzwierciedleniem jest fakt, że w 2013 roku zarejestrowanych było 5,7 tysiąca takich podmiotów, z kolei na koniec 2019 r. już tylko 3,7 tysiąca (przy czym pomiędzy tymi okresami przybyło niemal 28 tysięcy spółek komandytowych). Należy zatem spodziewać się, że począwszy od następnego roku spółki komandytowe będą cieszyć się znacznie mniejszą popularnością niż to miało miejsce do tej pory.

Mateusz Rychlik, młodszy menedżer w zespole ds. CIT w KPMG w Polsce
Paweł Szala, konsultant w zespole ds. CIT w KPMG w Polsce