Zmiana stanowiska organów podatkowych w kontekście rozliczania kosztów podatkowych w czasie zgodnie z ujęciem bilansowym

Z drugiej jednak strony, dominuje pogląd o autonomii prawa podatkowego w stosunku do innych gałęzi prawa (w szczególności prawa bilansowego). Autonomia ta zasadniczo polega na tym, że znaczenie pojęć i terminów wskazanych w ustawach podatkowych jest niezależne i odrębne od jednakowo brzmiących pojęć występujących w innych dziedzinach prawa, o ile brak jest szczególnego odesłania do tych innych aktów prawnych. Oznacza to, że jeżeli prawo podatkowe wprost nie nakazuje rozumieć danego wyrażenia w sposób, w jaki zostało to nadane w innych dziedzinach prawa, to wyrażenie to w prawie podatkowym można, ale nie trzeba, w taki sam sposób rozumieć.

Odnosząc się do rozliczeń podatku dochodowego, pogląd o autonomii prawa podatkowego  nierzadko prowadzi do wystąpienia różnic w ujęciu zdarzeń gospodarczych dla celów podatkowych i księgowych. Choć można by mnożyć liczne przykłady takich różnic, to wydaje się, że rozliczanie kosztów pośrednich w czasie stanowi jednak kwestie budzącą największe wątpliwości interpretacyjne. Potwierdzają to liczne indywidualne interpretacje podatkowe, jak i bogate orzecznictwo sądowe, które odnoszą się do możliwości wpływu ujęcia bilansowego na rozliczenia podatkowe. Z tego też względu w tym artykule skupiamy się przede wszystkim na wpływie ujęcia księgowego na rozliczenie kosztów pośrednich w czasie (choć komentowane regulacje są bardziej złożone i wiążą się jeszcze z innymi aspektami księgowymi).

Zgodnie z ogólną zasadą, jako koszty pośrednie należy traktować te koszty, w przypadku których nie jest możliwe przypisanie określonego przychodu z nimi związanego jak również okresu, w którym ten przychód został uzyskany. Z kolei, regulacje podatkowe znajdujące zastosowanie do rozliczenia kosztów pośrednich zostały wskazane w art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o CIT. Z treści tych regulacji wynika, że koszty pośrednie będą potrącalne dla celów podatkowych „w dacie poniesienia”, o ile nie dotyczą rezerw oraz rozliczeń międzyokresowych biernych. Za „dzień poniesienia” kosztów pośrednich uważa się dzień, na który ujęto taki koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Dodatkowo, jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią KUP proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Sformułowanie zawarte w 15 ust. 4e ustawy o CIT, tj. „dzień na który ujęto taki koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie (…)” już od wejścia w życie (1 stycznia 2007 r.) powodowało liczne wątpliwości interpretacyjne dla podatników i organów podatkowych w zakresie oddziaływania prawa bilansowego na rozliczenia podatkowe, w związku z czym dochodziło do licznych sporów w tym zakresie. W świetle dotychczas wydawanych interpretacji i wyroków sądowych można przyjąć, że na przestrzeni tego okresu wykształciły się dwa odmienne stanowiska.

Zgodnie z pierwszym stanowiskiem przyjmuje się, że powyższe sformułowanie wprost odnosi się do bilansowych zasad rozpoznawania kosztów w księgach rachunkowych (tj. wskazuje na konieczność rozpoznania danego wydatku jako kosztu podatkowego dopiero w momencie, w którym został on właściwie zaksięgowany jako koszt, w szczególności zostanie on wykazany na odpowiednich kontach, w myśl prawa bilansowego). W praktyce oznacza to, że dla potrzeb ustalania momentu potrącalności kosztów pośrednich prawo bilansowe będzie miało wpływ na kształtowanie zasad rozliczeń podatkowych. Stanowisko to dotychczas dominowało w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe (choć zdarzały się przypadki odmiennego podejścia).

Natomiast, drugie stanowisko zakłada, że sformułowanie to odnosi się tylko do wskazania daty (roku podatkowego), pod jaką dany wydatek może zostać rozpoznany jako koszt podatkowy (tj. dzień ujawnienia danego wydatku w księgach rachunkowych). W przypadku tego stanowiska podkreśla się bowiem zasadę autonomii prawa podatkowego. W konsekwencji, uznaje się, że prawo bilansowe jest odrębne od prawa podatkowego i nie stanowi dodatkowych regulacji kształtujących zasady rozliczeń podatkowych. Stanowisko to jest powszechnie aprobowane przez sądy administracyjne. Zarówno wojewódzkie sądy administracyjne, jak i Naczelny Sąd Administracyjny co do zasady wskazują, że wykładnia art. 15 ust. 4e ustawy o CIT nie nakazuje odwoływać się w kwestii ustalenia momentu rozliczenia kosztów pośrednich do prawa bilansowego.

W tym miejscu należy podkreślić, że najczęściej sprawy rozpatrywane przez sądy administracyjne dotyczyły tych sytuacji, kiedy to sami podatnicy dążyli do uzyskania potwierdzenia stanowiska, że ujęcie bilansowe nie powinno wpływać na rozliczenia podatkowe. Stąd też wielu podatników stosowało podejście wyrażane dotychczas przez organy podatkowe, co miało im zapewnić brak sporu z administracją skarbową.

Celem zobrazowania powyższego problemu można wskazać indywidualną interpretację podatkową z dnia 8 kwietnia 2020 r., sygn. 0114-KDIP2-3.4010.113.2018.11.KK/OK, wydaną po uprawomocnieniu się wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 czerwca 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 1850/18. W przedmiotowej sprawie wnioskodawca został obciążony tzw. opłatami przygotowawczymi (prowizjami) za uruchomienie dostępu do środków udostępnionych przez konsorcjum banków. W związku z tym powziął on wątpliwość, kiedy wydatki na powyższe prowizje może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. W jego ocenie wydatki te mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w całości jednorazowo – w dacie poniesienia rozumianej jako data ujęcia w księgach, jako tzw. koszt pośredni. Organ podatkowy nie zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy i stwierdził, że moment uznania wydatku za koszt podatkowy jest w obecnym stanie prawnym uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym. Organ zwrócił uwagę, że jeżeli zgodnie z zasadami zawartymi w ustawie o rachunkowości, poniesione koszty w postaci prowizji rachunkowo podlegają rozpoznaniu w czasie (poprzez rozliczanie międzyokresowe kosztów), to analogicznie - również podatkowo - należy przedmiotowe koszty rozpoznawać w czasie.

Wnioskodawca nie zgodził się ze stanowiskiem organu i zaskarżył wydaną interpretację do sądu. Jak wskazano w wyroku, zasadny był zarzut, że wydatki na prowizję, które kwalifikowane są jako koszty pośrednio związane z przychodem, inne niż koszty, o których mowa w art. 15 ust. 4 zd. drugie ustawy o CIT, należy zaliczać do kosztów uzyskania przychodów w momencie zaksięgowania, jako koszt rachunkowy, co skutkowało błędnym przyjęciem, że w okolicznościach opisanych we wniosku o interpretację indywidualną, skarżąca powinna koszty te rozliczać w czasie analogicznie do zasad przyjętych dla potrzeb rachunkowości. 

Należy wskazać, że ustawodawca podejmował już próby rozwiązania przedmiotowego sporu w formie wprowadzenia stosownych regulacji do ustawy o CIT (potwierdzających stanowisko prezentowane przez organy podatkowe, zgodnie z którym ujęcie bilansowe określa moment potrącalności kosztów pośrednich –projekt Ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (projekt z dnia 6 lipca 2017 r.). Zgodnie z uzasadnieniem do projektu ustawy nowelizującej celem zmian miało być jednoznaczne powiązanie momentu zaliczenia danego kosztu do kosztów podatkowych z momentem jego bilansowego rozliczenia, tj. z momentem, w którym dany koszt (odpis) jest przez jednostkę rachunkowo uwzględniany dla potrzeb ustalenia wyniku finansowego (rachunkowego). Ostatecznie jednak zaproponowana zmiana nie została wprowadzona a spory podatników z administracją skarbową co do momentu rozliczenia kosztów pośrednich nadal nie ustają.

Z treści tego projektu można byłoby odnieść wrażenie, że nastąpi ugruntowanie dotychczasowego stanowiska organów podatkowych. Aktualna praktyka jednak pokazuje, że byłoby to mylne wrażenie. Na przestrzeni ostatnich dwóch lat można bowiem zaobserwować radykalną zmianę stanowiska organów podatkowych w tym zakresie. W wydawanych interpretacjach indywidualnych organy podatkowe coraz częściej odwołują się do zasady autonomii prawa podatkowego uznając jednocześnie, że moment rozliczania dla celów bilansowych kosztów pośrednich w wyniku księgowym nie powinien wpływać na potrącalność tych kosztów dla celów podatkowych (por. m.in. interpretacja Dyrektora KIS z dnia 6 maja 2020 r. 0111-KDIB2-1.4010.47.2020.1.PB dotycząca sposobu rozliczania prowizji od udzielenia kredytu). 

Taka sytuacja prowadzi do ryzyka podatkowego po stronie tych podatników, którzy rozliczają dla potrzeb CIT w czasie koszty o charakterze pośrednim zgodnie z ujęciem bilansowym (np. jako koszty dotyczące RMK czynne, czy też koszty prac rozwojowych w rozumieniu prawa bilansowego). W ich przypadku może dojść do sytuacji, kiedy to pierwotne ujęcie wydatku w księgach nastąpiło w okresie, który uległ już przedawnieniu. W takiej sytuacji podatnik nie będzie mieć możliwości dokonania korekty, jeżeli administracja skarbowa będzie kwestionować rozliczania kosztów pośrednich w czasie.

Mając to na uwadze rekomendowane wydaje się zweryfikowanie dotychczasowego podejścia i szukanie argumentów innych niż ujęcie bilansowe, które mogłyby uzasadniać rozliczanie kosztów w czasie. W tym zakresie warto zwrócić uwagę, że same regulacje ustawy o podatku dochodowym dają taką możliwość w art. 15 ust. 4d. Być może odwołanie się do tej regulacji (zamiast ujęcia bilansowego) zakończy wieloletnią dyskusję nad tym, w którym momencie koszty pośrednie powinny zostać rozliczone dla celów podatkowych.