Nowy mechanizm WHT: obowiązki płatnika w świetle najnowszego orzecznictwa sądów administracyjnych

Zgodnie ze znowelizowanymi przepisami, płatnik zobowiązany jest do dochowania należytej staranności przy weryfikacji warunków uprawniających do niepobrania podatku, zastosowania zwolnienia bądź obniżonej stawki podatku bez względu na to, czy suma wypłat należności na rzecz jednego podatnika przekroczyła w danym roku podatkowym kwotę 2 mln zł. Należy przy tym wskazać, że na gruncie ustawy o CIT nie zdefiniowano pojęcia należytej staranności, ani nie wskazano warunków świadczących o jej dochowaniu. Jedyną wskazówką interpretacyjną w tym zakresie zawartą w ustawie o CIT jest to, że przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika, przy czym ustawodawca nie wskazał jednocześnie żadnych jasnych kryteriów tej oceny.

Kwestia dochowania należytej staranności została jednakże poruszona w opublikowanym przez Ministerstwo Finansów projekcie objaśnień z dnia 19 czerwca 2019 r. dot. zasad poboru podatku u źródła. Zawarto w nim przykłady działań, jakie powinien podjąć płatnik, aby dochować należytej staranności, przy czym katalog ten nie ma charakteru zamkniętego, a podejmowane działania powinny zostać każdorazowo dostosowane do zaistniałych okoliczności. Przykładowo, wyższy standard należytej staranności może być wymagany od płatnika w sytuacji, w której dokonuje on wypłat na rzecz danego podatnika na kilkaset tysięcy złotych w trakcie roku podatkowego. W takiej sytuacji, uzasadnione jest podejmowanie dodatkowych czynności weryfikacyjnych przez płatnika.
 

Kwestią budzącą wiele wątpliwości w ostatnim czasie jest to, czy płatnik zobowiązany jest do dokonywania pełnej weryfikacji warunków niepobrania podatku, zastosowania zwolnienia bądź obniżonej stawki. Dyskusja w tym zakresie dotyczy w szczególności tego, czy płatnik musi dokonać weryfikacji warunków z art. 28b ust. 4 pkt 4-6 ustawy o CIT, niezależnie od faktu, czy próg 2 mln zł wypłat należności na rzecz jednego podatnika zostanie przekroczony. Warunki te dotyczą m.in. spełnienia przez podatnika warunków do zastosowania zwolnienia wypłacanej należności z WHT, statusu rzeczywistego właściciela, czy też prowadzenia rzeczywistej działalności przez podatnika. W wydawanych dotychczas interpretacjach indywidualnych dominował pogląd jakoby dla zastosowania preferencyjnego opodatkowania koniecznym było przeprowadzenie pełnej weryfikacji warunków, w tym także tych z art. 28b ust. 4 pkt 4-6 ustawy o CIT, niezależnie od kwoty wypłacanych należności¹. Wydaje się, że stanowisko Dyrektora KIS nawiązuje do projektu objaśnień WHT, w których podkreślono każdorazową konieczność weryfikacji statusu kontrahenta jako podatnika (rzeczywistego właściciela), w tym także poprzez pryzmat prowadzenia rzeczywistej działalności przez ten podmiot, oraz weryfikacji rezydencji podatkowej odbiorcy należności.

Z takim stanowiskiem nie zgadzają się wojewódzkie sądy administracyjne w wydawanych w ostatnim czasie wyrokach dotyczących płatności kwalifikowanych na gruncie art. 7 danej UPO jako zyski przedsiębiorstw². W ich ocenie, stanowisko prezentowane w wydawanych do tej pory interpretacjach jest błędne z uwagi na to, że Dyrektor KIS nie rozróżnia w nich dwóch różnych stanów prawnych, tj. wypłat do kwoty 2 mln zł i powyżej tej kwoty. Wprowadzenie wspomnianego rozgraniczenia byłoby pozbawione sensu, gdyby warunki weryfikacji w obu przypadkach miałyby być tożsame. Z tego też względu, w ocenie sądów, nie sposób przyjąć, że ustawodawca wprowadził do dwóch różnych sytuacji, dwóch różnych stanów prawnych takie same warunki weryfikacji.

W ocenie sądów pierwszej instancji, w przypadku wypłat na rzecz nierezydenta poniżej 2 mln zł, płatnik jest uprawniony do niepobrania WHT w oparciu o otrzymany certyfikat rezydencji, nie będąc przy tym zobligowanym do przeprowadzania poszerzonej weryfikacji.

Konieczność przeprowadzenia dodatkowej weryfikacji wynika z art. 26 ust. 7a ustawy o CIT, który ma zastosowanie wyłącznie do tych wypłat, które przekroczyły próg 2 mln zł na rzecz danego nierezydenta w roku podatkowym. Dopiero w takiej sytuacji, zdaniem sądów, na płatniku ciąży obowiązek przeprowadzenia rozszerzonej weryfikacji, tj. analizy czy spełnione są również przesłanki wynikające z art. 28b ust. 4 pkt 4-6 ustawy o CIT.

Wydaje się, że powyższe stanowisko prezentowane przez wojewódzkie sądy administracyjne mogłoby znaleźć odpowiednie zastosowanie również w przypadku innych rodzajów płatności nieprzekraczających progu 2 mln zł, w sytuacji, gdy UPO przewiduje bardziej korzystne zasady opodatkowania danego dochodu niż ustawa o CIT.

W ramach wprowadzenia nowego mechanizmu poboru podatku u źródła, z dniem 1 stycznia 2019 r. przyjęto nową definicję rzeczywistego odbiorcy (beneficial owner). Należy przy tym zauważyć, że wspomniana definicja została znacząco rozszerzona w porównaniu z regulacjami unijnymi. Minister Finansów w wydanym projekcie objaśnień podkreślił, że przy dokonywaniu weryfikacji podatnika pod kątem posiadania statusu rzeczywistego właściciela decydujące znaczenie mają m.in. okoliczności ponoszenia ryzyka ekonomicznego związanego ze stratą lub utratą wartości danej należności, czy też możliwość samodzielnego decydowania o przeznaczeniu otrzymanej należności oraz prowadzenie rzeczywistej działalności gospodarczej w kraju siedziby.

W tym miejscu warto także zwrócić uwagę na stanowiska ekspertów, którzy niejednokrotnie podkreślali, że wprowadzone przez polskiego ustawodawcę regulacje, uzależniające możliwość zastosowania zwolnienia podatkowego od spełnienia przez podatnika przesłanki prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej oraz legitymowania się statusem rzeczywistego właściciela, wydają się nieadekwatnie wysokie, a w efekcie sprzeczne z Dyrektywą Parent-Subsidiary, regulującą zwolnienie z podatku u źródła dywidend wypłacanych na rzecz udziałowca posiadającego odpowiednie zaangażowanie kapitałowe w spółce wypłacającej.

Z takim stanowiskiem nie zgadzał się jednak Dyrektor KIS, który w wydawanych interpretacjach zajmował stanowisko, że w przypadku wypłaty dywidendy na rzecz zagranicznych podatników, płatnicy są zobowiązani do weryfikacji statusu rzeczywistego odbiorcy płatności celem skorzystania ze zwolnienia wynikającego z art. 22 ust. 4 ustawy o CIT³. Ponadto, Dyrektor KIS podkreślał, że w ramach należytej staranności nie można ograniczać się jedynie do weryfikacji warunków zastosowania wspomnianego zwolnienia. W efekcie, płatnik wypłacający dywidendę ma także obowiązek sprawdzać, czy istnieją okoliczności uniemożliwiające spełnienie przesłanek, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 5-6 ustawy o CIT.

Powyższe stanowisko wydawało się sprzeczne z samą treścią ustawy, co zresztą było wielokrotnie podnoszone przez podatników wchodzących w spór z organami podatkowymi. W przepisach będących podstawą zastosowania zwolnienia dywidendy z opodatkowania podatkiem u źródła, nie ma bowiem odniesienia do instytucji rzeczywistego odbiorcy. Fakt ten dostrzegły wojewódzkie sądy administracyjne wydając w ostatnim czasie przychylny podatnikom wyrok⁴. W przedmiotowym rozstrzygnięciu Sąd stwierdził, że w przypadku wypłaty dywidendy na rzecz zagranicznego udziałowca uzyskanie prawa do zwolnienia podatkowego z art. 22 ust. 4 ustawy o CIT nie wymaga spełnienia dodatkowych warunków wynikających z art. 28b ust. 4 pkt 5-6 ustawy o CIT. Należy bowiem zaznaczyć, że przesłanki uprawniające do skorzystania ze wspomnianego zwolnienia określone zostały wyłącznie w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT. Stąd, jeśli podatnik spełnia warunki tam zawarte, to może skorzystać z powyższej preferencji. Nie jest on natomiast zobligowany do wypełnienia żadnych innych przesłanek.

Odmienne stanowisko zaprezentowane zostało natomiast przez WSA w Gliwicach, który nie zgodził się ze skarżącą spółką, że w przypadku wypłaty dywidendy spełnienie przesłanek wynikających jedynie wprost z art. 22 ust. 4 pozwoli płatnikowi na zastosowanie zawartego tam zwolnienia⁵.

Co równie istotne, w projekcie objaśnień zwrócono uwagę, że dla przyznania preferencji wynikających z danej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, konieczna jest weryfikacja osoby podatnika, a więc ustalenie wobec kogo powstał obowiązek podatkowy, niezależnie od tego, czy w danej umowie został przewidziany wymóg weryfikowania statusu odbiorcy płatności jako rzeczywistego właściciela.

Na poparcie tego stanowiska przytoczono szereg wyroków NSA wydawanych w ostatnich latach, zgodnie z którymi dla zastosowania właściwej UPO należy w pierwszej kolejności ustalić rezydencję podatkową odbiorcy płatności⁶. Pogląd wyrażony przez WSA w Gliwicach w przytoczonym wcześniej wyroku jest zatem zbieżny ze stanowiskiem prezentowanym przez Ministerstwo Finansów w projekcie objaśnień.

Taka interpretacja znowelizowanych przepisów na gruncie podatku u źródła wydaje się być niespójna z samym celem i treścią UPO. W sytuacji, w której dana umowa nie zawiera odniesienia do instytucji beneficial owner, nie ma bowiem podstaw aby kwestia ta została odmiennie uregulowana na gruncie ustawy o CIT, prowadząc w efekcie do nałożenia na płatników nowych obowiązków przy wypłacie zagranicznych należności.

Konkludując, należy podkreślić, że w ostatnim czasie pojawiły się przychylne płatnikom stanowiska sądów administracyjnych w zakresie ich obowiązków przy wypłacie należności na rzecz podmiotów zagranicznych. Zgodnie z najnowszym orzecznictwem, w przypadku wypłat należności zakwalifikowanych na gruncie danej UPO jako zyski przedsiębiorstw poniżej 2 mln zł, płatnik jest uprawniony do niepobrania WHT jedynie w oparciu o otrzymany certyfikat rezydencji, nie będąc przy tym zobligowanym do przeprowadzania poszerzonej weryfikacji, a więc m.in. do sprawdzenia czy podatnik jest rzeczywistym odbiorcą wypłacanych należności oraz czy prowadzi rzeczywistą działalność w państwie rezydencji.

Natomiast w odniesieniu do wypłaty dywidendy pojawił się wyrok, zgodnie z którym dla skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w ustawie o CIT nie jest konieczna weryfikacja statusu rzeczywistego odbiorcy. Z pewnością powyższe rozstrzygnięcia należy ocenić pozytywnie jako próba wyjaśnienia niejasnych regulacji, wprowadzonych dość pospiesznie. Na tym etapie należy jednakże podkreślić, że wszystkie z zaprezentowanych w niniejszym artykule wyroków są wyrokami nieprawomocnymi, a więc warto w tym zakresie monitorować stanowiska zajmowane przez sądy administracyjne w wydawanych wyrokach i czekać na ostateczne rozstrzygnięcie wątpliwych kwestii przez Naczelny Sąd Administracyjny.

W tym momencie warto wskazać, że Ministerstwo Finansów pracuje obecnie nad nowelizacją przepisów ustawy o CIT w zakresie podatku u źródła. Planowane zmiany mają dotyczyć m.in. definicji rzeczywistego właściciela, a także doprecyzowaniu ma ulec wymóg należytej staranności z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT, w efekcie czego standard staranności wobec podmiotów powiązanych ma być wyższy niż w przypadku podmiotów niepowiązanych. Jedna z najbardziej istotnych zmian będących przedmiotem dyskusji MF jest zawężenie mechanizmu pay and refund, czyli obligatoryjnego poboru podatku przy płatnościach przekraczających 2 mln zł w stosunku do jednego podmiotu w roku podatkowym, tylko do płatności „biernych”, czyli tych wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 i 22 ust. 1 ustawy o CIT (m.in. odsetek, opłat licencyjnych, dywidend).

Ponadto, Ministerstwo w ramach nowelizacji chce wprowadzić także kilka zmian co do kwestii technicznych, tj. zmianę nazwy „opinii o stosowaniu zwolnienia” na „opinię o stosowaniu preferencji” oraz wydłużenie terminu jej ważności (36 miesięcy) tak, aby w przypadku opinii już uzyskanych wspomniany termin liczył się od momentu wejścia w życie z dniem 1 stycznia 2021 roku znowelizowanych przepisów, a więc przy założeniu braków zmian w stanie faktycznym obowiązywałyby one do końca 2023 r. Dodatkowo, analogiczne rozwiązanie ma zostać wprowadzone do ustawy o PIT. Ponadto, wśród proponowanych zmian można znaleźć również złagodzenie kar na gruncie KKS za złożenie nieprawdziwego oświadczenia płatnika lub oświadczenia przy składaniu wniosku o zwrot WHT, przy czym MF nie udzielił na tym etapie wyjaśnień której z tych kar ma dotyczyć złagodzenie. Projekt ustawy ma trafić do konsultacji publicznych w ciągu najbliższych tygodni.

¹Przykładowo interpretacja Dyrektora KIS z dnia 26 listopada 2019 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.406.2019.2.KS.

²Wyrok WSA w Warszawie z dnia 11 sierpnia 2020 r., sygn. III SA/Wa 2283/19; wyrok WSA w Warszawie z dnia 16 lipca 2020 r., sygn. III SA/Wa 2262/19, wyrok WSA w Krakowie z dnia 23 lipca 2020 r., sygn. I SA/Kr 1268/19 czy też wyrok WSA w Warszawie z dnia 23 czerwca 2020 r., sygn. III SA/Wa 2400/19.

³Przykładowo interpretacje Dyrektora KIS z dnia 27 września 2019 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.344.2019.1.BKD oraz 0114-KDIP2-1.4010.323.2019.2.AJ.

⁴Wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 11 marca 2020 r., sygn. I SA/Wr 977/19.

⁵Wyrok WSA w Gliwicach z dnia 8 stycznia 2020 r., sygn. I SA/Gl 1083/19.

⁶Wyrok NSA z dnia 20 października 2017, sygn. II FSK 2594/15, analogicznie w wyrokach z dnia 26 czerwca 2018 r., sygn. II FSK 1674/16, z dnia 30 listopada 2016 r., sygn. II FSK 3107/14 oraz z dnia 18 marca 2016 r., sygn. II FSK 82/14.