Kontrowersyjne zmiany interpretacji dotyczące momentu złożenia oświadczenia WH-OSC

Polscy płatnicy podatku u źródła, realizujący płatności do podmiotu powiązanego przekraczające kwotę 2 mln zł w danym roku podatkowym, jeżeli chcą skorzystać z preferencyjnych zasad opodatkowania podatkiem u źródła (tj. niepobrania podatku, zwolnienia bądź zastosowania obniżonej stawki) bez mechanizmu pay and refund, mają do wyboru dwa rozwiązania:

• uzyskanie opinii o stosowaniu preferencji, która potwierdza prawo do korzystania z preferencji (bądź otrzymać taką opinię od podatnika, jeżeli ją uzyskał),
• złożenie stosownego oświadczenia (tzw. pierwotnego oświadczenie WH-OSC).

Oświadczenie WH-OSC jest często wykorzystywanym instrumentem przez polskich płatników podatku u źródła (WHT). Zgodnie ze statystykami publikowanymi przez Lubelski Urząd Skarbowy, do końca września 2025 roku z tej możliwości skorzystały już niemalże dwa tysiące płatników. W tym samym czasie polscy płatnicy złożyli około 400 wniosków o wydanie opinii o stosowaniu preferencji. 

W pierwotnym oświadczeniu WH-OSC, płatnik potwierdza, że:

• posiada dokumenty wymagane przez przepisy prawa podatkowego dla zastosowania preferencji wynikającej z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania;
• po przeprowadzeniu stosownej weryfikacji, nie posiada wiedzy uzasadniającej przypuszczenie, że istnieją okoliczności wykluczające możliwość zastosowania preferencji podatkowej wynikającej z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Co istotne, przewidziane w ustawie o CIT terminy na złożenie pierwotnego lub wtórnego oświadczenia WH-OSC są nieprzekraczalne oraz nieprzywracalne. Ich niedotrzymanie oznacza konieczność rozliczenia WHT na zasadach ogólnych (z późniejszą możliwością ubiegania się o zwrot pobranego podatku u źródła).

Zgodnie z aktualnymi regulacjami ustawy o CIT, pierwotne oświadczenie WH-OSC należy złożyć nie później niż ostatniego dnia drugiego miesiąca następującego po miesiącu, w którym doszło do przekroczenia progu 2 mln zł łącznych wypłat z tytułu płatności pasywnych na rzecz tego samego podatnika.

Co istotne dla omawianych przypadków, żaden przepis wprost nie reguluje najwcześniejszego momentu, w którym możliwe jest skuteczne złożenie pierwotnego oświadczenia. W związku z tym płatnicy występowali z wnioskami o wydanie interpretacji w tym obszarze. 

Właśnie kwestii najwcześniejszego momentu na złożenie pierwotnego oświadczenia WH-OSC dotyczyły interpretacje indywidualne, które zdecydował się w ostatnim czasie zmienić Szef Krajowej Administracji Skarbowej (dalej: Szef KAS).

Przypomnijmy, że zgodnie z art. 14e § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, Szef KAS może z urzędu zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej,

W omawianym przypadku Szef KAS nie powołał się na żadne rozstrzygnięcia wskazanych w tym przepisie sądów i trybunałów, a mimo tego zdecydował się na zmianę wydanych w ostatnich latach przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS) interpretacji indywidualnych:

• z dnia 22 stycznia 2024 roku o sygn. 0111-KDIB1-2.4010.650.2023.2.ANK (zmieniona w dniu 20 października 2025 r. - sygn. DOP12.8221.12.2025),
• z 22 stycznia 2024 roku o sygn. 0111-KDIB1-2.4010.649.2023.2.ANK (zmieniona w dniu 4 października 2025 r. - sygn. DOP12.8221.3.2025),
• z 23 czerwca 2023 roku o sygn. Nr 0114-KDIP2-1.4010.291.2023.2.MR (zmieniona w dniu 15 października 2025 r. - sygn. DOP12.8221.14.2025).

Pierwotnie, w ww. interpretacjach indywidualnych wydanych w latach 2023-2024 Dyrektor KIS uznał stanowisko wnioskodawców za prawidłowe i odstąpił od uzasadnienia prawnego tej oceny. Wnioskodawcy wskazywali, że:

• art. 26 ust. 7c ustawy o CIT w obecnym brzmieniu wskazuje wyłącznie ostateczny termin na złożenie oświadczenia WH-OSC, nie wskazuje natomiast dnia, kiedy najwcześniej takie oświadczenie może zostać złożone;
• zwrot „nie później niż” powinien być rozumiany w ten sposób, że przepis pozwala na złożenie oświadczenie oświadczenia w terminie wcześniejszym niż termin ostateczny wskazany w tym przepisie, a tym samym pozwala także na złożenie oświadczenia przed dniem wypłaty należności przekraczającej próg 2 mln zł;
• żaden inny przepis ustawy o CIT nie daje podstaw do twierdzenia, że zabronione jest złożenie oświadczenia WH-OSC przed dniem wypłaty należności przekraczającej próg 2 mln zł, zwłaszcza, że w jego pierwotnym brzmieniu (w okresie zawieszenia przepisów o mechanizmie pay and refund) ustawodawca wprost przewidywał, składanie oświadczeń przed przekroczeniem progu 2 mln zł: oświadczenia składa się najpóźniej w dniu dokonania wypłaty należności;
• na przestrzeni lat zmianie ulegał jedynie termin ostateczny na złożenie pierwotnego oświadczenia WH-OSC, który był sukcesywnie wydłużany;
• złożenie oświadczenia płatnika WH-OSC przed dniem, w którym skumulowana kwota wypłaconych w danym roku podatkowym na rzecz danego podmiotu należności przekroczyła limit 2 mln zł, powinno więc wywoływać skutek, o którym mowa w art. 26 ust. 7a ustawy o CIT, a więc zwalniać z płatnika z obowiązku stosowania mechanizmu pay and refund.

W konsekwencji zaakceptowania powyżej argumentacji, Dyrektora KIS w wydanych w latach 2023-2024 dopuszczał złożenie oświadczenia WH-OSC również przed dokonaniem wypłaty przekraczającej próg 2 mln zł. 

Już po wydaniu ww. interpretacji indywidualnych oraz nie można wykluczyć tego, że po zastosowaniu się do nich przez wnioskodawców, w październiku 2025 r. Szef KAS zmienił je, nie zgadzając się w pełni ze stanowiskiem Dyrektora KIS. Zdaniem Szefa KAS pierwotne oświadczenie WH-OSC można złożyć najwcześniej po przekroczeniu progu 2 mln zł. Złożenie oświadczenia przed dokonaniem wypłaty przekraczającej próg 2 mln zł (np. kilka dni wcześniej) w ocenie Szefa KAS jest nieskuteczne, tj. nie stanowi podstawy do wyłączenia płatnika spod stosowania mechanizmy pay and refund a w konsekwencji nie pozwala na niepobranie WHT bądź pobranie go wg stawki preferencyjnej.

W ocenie Szefa KAS zakwestionowane interpretacje były nieprawidłowe z uwagi na to, że:

• nie ma znaczenia to, czy dany podatnik (nierezydent) wskazane warunki do stosowania zwolnień lub preferencji podatkowych spełniał w innym terminie niż termin, w jakim dokonana została na jego rzecz wypłata należności, w tym w okresach poprzedzających taką dokonaną przez płatnika wypłatę tych należności;
• oświadczenie WH-OSC określone w art. 26 ust. 7a ustawy o CIT jest „oświadczeniem wiedzy” płatnika, a nie wyrazem jego przypuszczeń dotyczących przyszłości; oświadczenie złożone przed terminem wypłaty siłą rzeczy stanowiłoby bowiem wyraz wiedzy posiadanej przez płatnika na dzień złożenia tego oświadczenia, czyli – w praktyce – nieistotny dla oceny, czy dokonywana w przyszłości przez płatnika na rzecz nierezydenta wypłata należności będzie mogła korzystać z preferencyjnych zasad opodatkowania;
• w oświadczeniu WH-OSC płatnik potwierdza, że: "nie posiada wiedzy uzasadniającej przypuszczenie, że istnieją okoliczności wykluczające możliwość zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania". Taką zaś wiedzę dotyczącą spełniania przez podatnika (nierezydenta) – na dzień wypłaty – warunków umożliwiających skorzystanie ze zwolnienia podatkowego lub preferencji podatkowej płatnik posiadać może zdaniem Szefa KAS nie wcześniej niż w dniu dokonywania takiej wypłaty;
• wykładnia sprowadzająca się do twierdzenia, że art. 26 ust. 7c ustawy o CIT nie wskazuje, kiedy najwcześniej oświadczenie WH-OSC może zostać złożone, a tym samym pozwala na złożenie oświadczenia przed dniem wypłaty należności przekraczającej limit wskazany w art. 26 ust. 2e ustawy o CIT, pozostaje w sprzeczności z ratio legis przepisów regulujących ten tryb postępowania i procedurą pay and refund;
• art. 27 ust. 1 ustawy o CIT określający obowiązek składania przez podatników zeznań podatkowych, który również nie wskazuje „początkowego terminu” składania takiego zeznania, a jedynie termin końcowy. Nie oznacza to jednak, że podatnik w związku z tym może składać takie zeznanie jeszcze przed upływem roku podatkowego, którego zeznanie takie dotyczy;
• W konsekwencji, w ocenie Szefa KAS początkowy termin do złożenia oświadczenia WH-OSC należy wiązać z zaistnieniem zdarzenia w postaci przekroczenia limitu, o którym w art. 26 ust. 2e ustawy o CIT, tj. dokonania wypłaty należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1 na rzecz tego samego podmiotu powiązanego w roku podatkowym w kwocie przekraczającej łącznie 2 mln zł. 

Płatnicy, wobec których wydano zmianę interpretacji indywidualnych zgodnie z art. 14k § 1 i 3 Ordynacji podatkowej, nie powinni ponosić negatywnych konsekwencji zmiany. Przepisy wprost wskazują, że zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą nie może szkodzić wnioskodawcy. Sformułowanie „nie może szkodzić” należy rozumieć jako zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji. Ponadto, w zakresie związanym z zastosowaniem się do interpretacji nie wszczyna się postępowania w sprawach o przestępstwo skarbowe, wykroczenia skarbowe, a postępowania wszczęte w tych sprawach umarza się oraz nie nalicza się odsetek za zwłokę.

Podmioty, które otrzymały ww. interpretacje, na przyszłość nie będą jednak mogły już składać pierwotnych oświadczeń WH-OSC z wyprzedzeniem. Przysługuje im również możliwość zakwestionowania stanowiska Szefa KAS oraz wniesienie skargi do WSA.

Należy zauważyć, że zmienione interpretacje były jedynymi dostępnymi formalnymi wypowiedziami organów podatkowych, które komentowały początkowy moment na złożenie oświadczenia pierwotnego WH-OSC. Inne podmioty, które zastosowały się do wytycznych wynikających z interpretacji nie mogą korzystać z przepisów Ordynacji podatkowej zapewniających ochronę dla podmiotów, dla których były wydane zmienione interpretacje. 

W tym kontekście płatnicy powinni zweryfikować, czy w toku 2025 r. / we wcześniejszych okresach ich oświadczenia pierwotne WH-OSC były składane już po przekroczeniu progu 2 mln zł wypłat.

Podmioty, które złożyły oświadczenia WH-OSC przed dniem przekroczenia progu 2 mln zł wypłat powinny podjąć działania w celu zabezpieczenia swojej sytuacji podatkowej. W praktyce najczęściej będzie oznaczało to konieczność uregulowania podatku u źródła na zasadach ogólnych (za okres, w którym płatnik nie może skorzystać z ochrony płynącej ze skutecznie złożonego oświadczenia WH-OSC) wraz z odsetkami za opóźnienie, a następnie dochodzenie zwrotu nadpłaconego podatku u źródła w procedurze zwrotu podatku.

Warto pamiętać, że brak skutecznie złożonych oświadczeń WH-OSC wiąże się również z odpowiedzialnością karnoskarbową zarządu płatnika.

Jeśli w Państwa organizacji wystąpiły podobne sytuacje, warto jak najszybciej przeanalizować je pod kątem ryzyk i możliwych działań naprawczych.

Zespół KPMG może pomóc przeglądzie złożonych oświadczeń WH-OSC a także w przygotowaniu się płatników do złożenia kolejnych oświadczeń.

Eksperci KPMG mogą wesprzeć Państwa w procesie weryfikacji i wdrożenia możliwych rozwiązań związanych z zastosowaniem preferencyjnej stawki lub zwolnienia z poboru WHT. W przypadku zainteresowania naszą pomocą w tym zakresie zachęcamy do konsultacji w celu rozmowy o dalszych krokach ukierunkowanych na zabezpieczenie rozliczeń w Państwa indywidualnej sytuacji.