Look-through approach dla należności licencyjnych wciąż możliwe

Koncepcja look-through approach wynikająca z praktyki stosowania przepisów podatkowych zakłada, że podmioty pośredniczące nie powinny korzystać ze zwolnień lub preferencyjnych stawek podatku u źródła wynikających z UPO albo dyrektyw PS i IR. Do skorzystania z tych preferencji będą uprawnione podmioty będące rzeczywistymi właścicielami płatności oraz spełniającymi dodatkowe warunki określone przepisami oraz wynikające z praktyki organów. 

Koncepcja ta jest również omawiana w komentarzu do Modelowej Konwencji OECD. Wskazano tam, że w stosunku do płatności dokonywanych na rzecz agentów, spółek pośredniczących działających jako powiernik lub administrator nie można stosować postanowień umów o unikaniu podwójnego  opodatkowania (dalej jako UPO) właściwych dla tych pośredników, ponieważ podmioty te mają ograniczone prawo do korzystania z tych należności, gdyż są zobowiązane do przekazania tych płatności na rzecz innego podmiotu będącego ich rzeczywistym właścicielem (Modelowa konwencja w sprawie podatku od dochodu i majątku, tom I i II, zaktualizowana 21 listopada 2017 r., C(12) Komentarz do art. 12 pkt 4.3, s. 760). W konsekwencji preferencje w podatku u źródła wynikające z UPO lub dyrektyw unijnych powinny być przypisane do kraju rezydencji osoby uprawnionej dla danej płatności.

Koncepcja look-through approach została wyrażona również w zakresie opodatkowania dochodów artystów i sportowców w ramach Komentarza do Konwencji Modelowej OECD do art. 17 Konwencji Modelowej OECD (Komentarz do art. 17 pkt 8).

Podwaliny pod koncepcje look-through approach wypracował również Minister Finansów w projekcie objaśnień podatkowych z 19 czerwca 2019 r. Jednocześnie koncepcja ta została doprecyzowana i ograniczona w zakresie okoliczności uprawniających do jej zastosowania w projekcie objaśnień z dnia 25 września 2023 r. Warto przypomnieć, że oba projekty objaśnień podatkowych zarówno z 2019, jak i z 2023 roku, dotyczących podatku u źródła na obecną chwilę nie doczekały się finalnych wersji. W konsekwencji nigdy nie weszły do obrotu prawnego i same w sobie nie mogą stanowić obowiązującego prawa.

Zdarzenie przyszłe opisane w interpretacji indywidualnej z dnia 23 grudnia 2024 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.521.2024.1.DD, dotyczyło międzynarodowej grupy działającej w branży muzycznej  i odnosiło się do planowanego uregulowania należności licencyjnych z tytułu praw autorskich do utworów muzycznych przez polskiego płatnika za pośrednictwem zagranicznych podmiotów rozliczeniowych (centra/huby rozliczeniowe).

Polski płatnik zamierza w przyszłości uregulować należności licencyjne wobec podmiotów powiązanych z grupy, które zarządzają katalogiem międzynarodowego repertuaru rozproszonych w różnych krajach tzw. Właściciele Repertuaru. Właściciele Repertuaru nabywają prawa do repertuaru lokalnego na podstawie umów zawieranych z artystami lub z osobami/spółkami reprezentującymi artystów. Właściciele Repertuaru przyznają prawa do publikacji kompozycji poza ich lokalnymi rynkami poprzez zawierane umowy licencyjne włączając lokalne utwory do katalogu międzynarodowego.

Rozliczenia z tytułu udostępnienia określonych praw do utworów i kompozycji będą dokonywane ze względów biznesowych w następujący sposób:

• w pierwszej kolejności, należności licencyjne są regulowane pomiędzy polskim płatnikiem a zagranicznym podmiotem księgowo-rozliczeniowym wystawiającym faktury w grupie i regulującego płatności,
• w następnej kolejności, dojdzie do uregulowania należności licencyjnych pomiędzy zagranicznym centrum rozliczeniowym zarządzającym licencjami i posiadającym umowy licencyjne z polskim płatnikiem a właściwym w zależności od repertuaru zagranicznym Właścicielem Repertuaru.

W konsekwencji płatności należności licencyjnych przez polskiego płatnika do Właściciela Repertuaru towarzyszą dwa podmioty pośredniczące tj. centrum księgowo-rozliczeniowe oraz centrum zarządzania licencjami.

W ramach opisanego łańcucha rozliczeń, podmioty pośredniczące nie potrącają żadnych kwot od regulowanych należności licencyjnych i całość należności licencyjnych jest regulowana na rzecz odpowiedniego Właściciela Repertuaru, a zobowiązanie do przekazania płatności wynika ze zobowiązań umownych, oraz jest poparte faktycznym sposobem rozliczenia licencji.

• Na poziomie centrum rozliczeniowego zarządzającego licencjami dojdzie do rozliczenia należności licencyjnych względem poszczególnych Właścicieli Repertuaru.

Dyrektor KIS w analizowanej interpretacji podatkowej dopuścił stosowanie stawki podatkowej wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania właściwej dla kraju rezydencji danego Właściciela Repertuaru, z pominięciem dwóch podmiotów pośredniczących biorących techniczny udział w rozliczeniu należności licencyjnych powstających w Polsce.

Zastosowanie koncepcji look-through approach wobec należności licencyjnych zostało jednak uzależnione od trzech warunków, które zostały opisane w projekcie objaśnień z dnia 25 września 2023 i zostały uznane za spełnione tj.:

1. wykorzystanie spółek pośredniczących pomiędzy państwem płatnika a państwem odbiorcy należności będącego rzeczywistym beneficjentem nie skutkuje obniżeniem podatku u źródła pobieranym w państwie płatnika (umieszczenie tych podmiotów strukturze nie wprowadza żadnej korzyści ani ułatwienia z perspektywy podatkowej);
2. występuje tożsamość płatności co do rodzaju w relacji płatnik – zagraniczna spółka pośrednicząca – zagraniczny odbiorca płatności będący rzeczywistym beneficjentem;
3. całość struktury lub dana płatność nie jest sztuczna w rozumieniu art. 22c ustawy o CIT.

W konsekwencji oznacza to, że projekt objaśnień podatkowych dot. WHT z 2023 r. mimo braku wiążącego charakteru ma realny wpływ w praktyce na dopuszczenie stosowania look-through approach przez organy podatkowe. Można tylko przewidywać, że warunki te mogą w przyszłości być sporne, gdyż nie wynikają wprost z przepisów prawa podatkowego.

Kolejnym aspektem analizowanej interpretacji, jest potwierdzenie, że w przypadku stosowania koncepcji look-through approach limit 2 mln zł na rzecz tego samego podatnika uzależniający obowiązek poboru podatku u źródła, o którym mowa w art. 26 ust. 2e Ustawy o CIT, należy odnosić i kalkulować z perspektywy płatnika podatku u źródła indywidualnie w odniesieniu do każdego rzeczywistego właściciela należności licencyjnych będącego podatnikiem. Jednocześnie jakiekolwiek płatności objęte opinią o stosowaniu preferencji powinny zostać wyłączone z kalkulacji łącznej kwoty należności i nie powinny wpływać na próg 2 mln zł.

Analizowana interpretacja może mieć istotne znaczenie dla polskich płatników z branży muzycznej, filmowej, kinowej, telewizyjnej oraz wydawniczej, gdzie na podstawie umów licencyjnych dochodzi do eksploatacji utworów będących częścią międzynarodowego repertuaru zarządzanego poprzez zagraniczne centra rozliczeniowe. Wówczas podmiot wypłacający należności licencyjne stosując koncepcję look-through approach mógłby skorzystać z preferencji zawartych w UPO w stosunku do pośrednich odbiorców płatności mających status rzeczywistego właściciela. Jednakże taki przypadek powinien zostać poprzedzony szczegółową analizą w związku z warunkami, jakie organy interpretacyjne stawiają w projekcie objaśnień podatkowych z 2023 r.

Z uwagi na brak ugruntowanej linii interpretacyjnej w odniesieniu do należności licencyjnych w tym zakresie każdorazowo wskazane jest pozyskanie interpretacji podatkowej bądź opinii o stosowaniu preferencji w podatku u źródła, które potwierdziłyby stosowanie koncepcji look-through approach w konkretnym stanie faktycznym.