Zgodnie z nowo wprowadzonym przepisem (art. 11q ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dalej „Ustawa CIT”) w przypadku transakcji kontrolowanych zawieranych przez podmioty powiązane będące mikroprzedsiębiorcą lub małym przedsiębiorcą (w rozumieniu odpowiednio art. 7 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców) oraz transakcji innych niż transakcje kontrolowane (art. 11o ust. 1) lokalna dokumentacja cen transferowych może nie zawierać analizy porównawczej lub analizy zgodności.
Co istotne, ułatwienie to może zostać już zastosowane do przygotowania dokumentacji cen transferowych za rok 2021, dla której sporządzenia termin (w przypadku podatników z rokiem podatkowym tożsamym z rokiem kalendarzowym) upływa z dniem 31 grudnia 2022 roku.
Kto może skorzystać?
Zgodnie z cytowanym powyżej przepisem ze zwolnienia z przygotowania analizy porównawczej lub analizy zgodności mogą skorzystać mikro lub mali przedsiębiorcy w rozumieniu ustawy Prawo przedsiębiorców. Są to podmioty które spełniają następujące warunki:
mikroprzedsiębiorca:
- średniorocznie zatrudnienie mniej niż 10 pracowników oraz
- roczny obrót netto ze sprzedaży towarów, wyrobów i usług oraz z operacji finansowych lub sumy aktywów bilansu nieprzekraczające równowartości w złotych 2 milionów euro;
mały przedsiębiorca:
- średniorocznie zatrudnienie mniej niż 50 pracowników oraz
- roczny obrót netto ze sprzedaży towarów, wyrobów i usług oraz z operacji finansowych lub sumy aktywów bilansu nieprzekraczające równowartości w złotych 10 milionów euro.
Przy czym zgodnie z ustawą Prawo przedsiębiorców dla uzyskania statusu mikro lub małego przedsiębiorcy konieczne jest spełnienie łącznie w/w przesłanek w co najmniej jednym roku z dwóch ostatnich lat obrotowych.
Biorąc pod uwagę powyższe odwołanie wydawać by się mogło, że dla zastosowania omawianego zwolnienia dokumentacyjnego konieczna będzie analiza danych przedsiębiorstwa z dwóch ostatnich lat obrotowych. Niemniej Ustawa CIT w art. 11q ust. 3b precyzuje, że prawo do zwolnienia przysługuje przedsiębiorcy, który w ostatnim roku podatkowym spełnił warunki określone w ustawie Prawo przedsiębiorców. W tym przypadku, zgodnie z zasadą lex specialis derogat legi generali zastosowanie powinna znaleźć norma z Ustawy CIT. Niemniej, zarówno w uzasadnieniu do nowelizacji ustawy CIT, jak i interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej oraz innych dokumentach urzędowych, brak jest wprost informacji jak należy interpretować niniejszy przepis. Zatem, dla weryfikacji statusu mikro/małego przedsiębiorcy zasadnym wydaje się zweryfikowanie danych za ostatni rok podatkowy.
Jedna czy obie strony transakcji?
Jednym z najczęściej stosowanych zwolnień z obowiązku dokumentacji krajowych jest zwolnienie dla tzw. transakcji krajowych (zawieranych pomiędzy krajowymi podmiotami powiązanymi), których strony transakcji nie poniosły straty podatkowej ani nie korzystają ze zwolnienia z podatku dochodowego na podstawie zezwolenia strefowego czy też decyzji o wsparciu (art. 11n pkt 1 Ustawy CIT). W tym przypadku obie strony transakcji kontrolowanej są zobowiązane do spełnienia w/w warunków.
Literalne brzmienie powołanego art. 11q ust. 3a pkt 1 Ustawy CIT, wskazuje że sporządzenie lokalnej dokumentacji cen transferowych bez analizy porównawczej lub analizy zgodności, możliwe jest w przypadku gdy tylko podmiot obowiązany do jej sporządzenia posiada status mikroprzedsiębiorcy lub małego przedsiębiorcy. Takie rozumienie niniejszego przepisu może znaleźć dodatkowe uzasadnienie, w momencie gdy porównamy go do art. 11n pkt 1 Ustawy CIT (przepis o zwolnieniu transakcji między krajowymi podmiotami powiązanymi), który wprost wskazuje, że transakcje zawierane wyłącznie przez podmioty spełniające określone przesłanki będą korzystały ze zwolnienia dokumentacyjnego.
Biorąc pod uwagę, że takie określenie nie znalazło się w art. 11q ust. 3a pkt 1 Ustawy CIT można domniemywać, że ustawodawca miał zamiar w każdym przypadku zwalniać mikro i małych przedsiębiorców z obowiązku sporządzenia analizy porównawczej lub analizy zgodności. W takim przypadku mikro i mali przedsiębiorcy mogliby skorzystać ze wspomnianego zwolnienia bez konieczności weryfikacji statusu drugiej strony transakcji. Zatem zarówno w transakcjach zawieranych z innymi powiązanymi mikro lub małymi przedsiębiorcami, jak również w transakcjach z podmiotami nie posiadającymi tego statusu (w tym z zagranicznymi podmiotami powiązanymi), mikro lub mali przedsiębiorcy nie będą zobowiązani do posiadania analizy cen transferowych. Korzystny kierunek wykładniczy znalazł potwierdzenie w interpretacji indywidualnej z dnia 14 października 2022 r. (sygn. 0111-KDIB1-3.4010.423.2022.1.AN).
Niemniej nie trudno sobie również wyobrazić przeciwną interpretację organów podatkowych w/w przepisu w trakcie ewentualnej kontroli podatkowej, zgodnie z którą status mikro lub małego przedsiębiorcy powinien być spełniony przez obie strony transakcji kontrolowanej. Na możliwość takiej interpretacji tego przepisu może wskazywać użyta w art. 11q ust. 3a pkt 1 Ustawy CIT liczba mnoga w odniesieniu do podmiotów zawierających transakcje kontrolowane, którzy powinny spełnić definicję mikro lub małego przedsiębiorcy. Choć brak jest na dzień dzisiejszy interpretacji potwierdzających taką praktykę.
Czy jednak przygotowywać analizę cen transferowych?
Biorąc pod uwagę zarysowane powyżej wątpliwości interpretacyjne należy rozważyć jeszcze jeden przepis przy podejmowaniu ewentualnej decyzji o braku dołączania analizy cen transferowych w przypadku zawierania transakcji kontrolowanej, gdy tylko jedna ze stron transakcji posiada status mikro lub małego przedsiębiorcy.
Mianowicie omawiany przepis nie wyłącza dla mikro i małych przedsiębiorców konieczności stosowania zasady ceny rynkowej (art. 11c Ustawy CIT), która też może być przedmiotem kontroli podatkowej. Co więcej, mikro i mali przedsiębiorcy w dalszym ciągu będą zobowiązani do przedłożenia oświadczenia potwierdzającego, że ceny transferowe objęte tą dokumentacją są ustalane na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane.
Biorąc powyższe pod uwagę, podatnicy każdorazowo powinni podjąć świadomą decyzję o ewentualnym skorzystaniu ze zwolnień dokumentacyjnych – mając na względzie fakt, iż w dalszym ciągu będą zobowiązani do stosowania cen rynkowych w transakcjach z podmiotami powiązanymi. W niektórych przypadkach może okazać się, że sporządzenie analizy cen transferowych będzie konieczne dla ustalenia cen w transakcjach kontrolowanych zgodnie z zasadą arm’s lenght.
Obowiązek stosowania zasady ceny rynkowej dotyczy nie tylko omawianego zwolnienia dla mikro i małych przedsiębiorców, ale również pozostałych zwolnień dokumentacyjnych, w tym dla krajowych transakcji kontrolowanych.
